გადაწყვეტილება №21762/2/2023

№21762/2/2023

22 აპრილი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს --- (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 22.02.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ---ის 29.12.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21762/2/2023).

 

დავის საგანი:

საწესდებო კაპიტალში შენატანის დაბრუნების საფუძველზე წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 5.10.2023 წლის №006-485 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 13.12.2023 წლის №31462 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 323 678.84 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 209 525

დღგ - 82 067

მოგების გადასახადი - 99 318

საშემოსავლო გადასახადი - 28 140

ჯარიმა - 86 525

საურავი - 27 628.84

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საკუთრებაში არსებული ფართის იჯარით გაცემა. 1.01.2020 წლიდან 1.06.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდზე იურიდიული პირის საწესდებო კაპიტალში შენატანის დაბრუნების საფუძველზე წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების დეკლარირების სისწორის დადგენის მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 20.06.2023 წლის №14022 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 29.09.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც სადავო საკითხზე ირკვევა შემდეგი:

კომპანიის დამფუძნებელმა და 100% წილის მესაკუთრემ,--- მ 2022 წლის დეკემბრის თვეში გაიტანა საწარმოს საწესდებო კაპიტალში 1995 წელს შეტანილი უძრავი ქონება, რომელიც მდებარეობს ქ. ----. საწესდებო კაპიტალის განსაზღვრის მომენტში ქონების ღირებულება შეადგენდა 2 900 აშშ დოლარის ექვივალენტს ლარში, რის შემდეგაც მისი ღირებულება შემცირდა 261 აშშ დოლარის ექვივალენტით ლარში, კაპიტალიდან 9% წილის გატანის სანაცვლოდ 11.61 კვ.მ ფართის გატანით, 2006 წელს, რაც დასტურდება შესაბამისი სანოტარო აქტით.

შემოსავლების სამსახურის უფლებამოსილი თანამშრომლის მიერ შემოწმების პროცესში ჩატარდა ქონების შეფასება. შესაბამისი დასკვნით, კაპიტალიდან გამოტანის თარიღში ქონების ღირებულება შეადგენდა 538 000 ლარს (დღგ-ის ჩათვლით). საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, საწარმოს დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა გაიზარდა 2022 წლის დეკემბერში დამფუძნებელზე გადაცემული ქონების ღირებულებით და დაერიცხა დღგ.

ამასთან, საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილის, 96-ე, 97-ე, 981 , 130-ე და 154-ე მუხლების შესაბამისად, კაპიტალიდან შენატანის უკან დაბრუნების მომენტის და კაპიტალში შენატანის განხორციელების მომენტისთვის ქონების საბაზრო ღირებულებებს შორის სხვაობა დაიბეგრა მოგების და საშემოსავლო გადასახადებით. მომჩივანს ასევე, დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე და 282- ე მუხლების შესაბამისად.

საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე გამოიცა 4.10.2023 წლის №24451 ბრძანება და 5.10.2023 წლის №006-485 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც 2.11.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 13.12.2023 წლის №31462 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ გარემოებაზე და აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს. სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

უპირველეს ყოვლისა, აღსანიშნია ფაქტობრივი გარემოებები, რომლებიც გათვალისწინებულ უნდა იქნეს არსებული საკითხის განხილვისას, კერძოდ: - 8.12.2022 წელს ---- კომპანიის 100% წილის მესაკუთრემ განცხადებით (8.12.2022წ. განცხადების რეგისტრაციის №882022926384) მიმართა საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოს და მოითხოვა კომპანიის საწესდებო კაპიტალში შენატანის დაბრუნების საფუძველზე პარტნიორის სახელზე საკუთრების უფლების რეგისტრაცია უძრავ ქონებაზე; - 14.12.2022 წელს საჯარო რეესტრის ეროვნულმა სააგენტომ დააკმაყოფილა პარტნიორის მოთხოვნა და საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს რეგისტრაციის შესახებ №---- (14.12.2022 წ.) გადაწყვეტილების საფუძველზე მოახდინა უძრავ ქონებაზე საკუთრების უფლების ცვლილება და პარტნიორის სახელზე საკუთრების უფლების რეგისტრაცია.

აღნიშნულ ცვლილებასთან - პარტნიორის სახელზე უძრავ ქონებაზე საკუთრების უფლების რეგისტრაციასთან დაკავშირებით, ძალიან მნიშვნელოვანია მხედველობაში მიღებულ იქნას პარტნიორის მიერ ამ ცვლილების განხორციელების მიზანი, რომელიც არ ყოფილა არც ეკონომიკური სარგებლის მიღება (მაგ. უძრავი ქონების შემდგომი რეალიზაცია ან უძრავი ქონების საკუთრებაში მიღებით რაიმე დამატებითი ეკონომიკური სარგებლის მიღება) და არც გადასახადების ოდენობის შემცირება/გადასახადების გადახდისგან თავის არიდება, რასაც ადასტურებს შემდეგი ფაქტობრივი გარემოებები:

ა) კომპანიის დაფუძნებიდან მის ერთადერთ ძირითად საქმიანობას წარმოადგენდა კომპანიის საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონების იჯარით გაცემა. კომპანიას არც ჰქონია სხვა საკუთრება და არც არასდროს არ იყო დაკავებული სხვა საქმიანობით;

ბ) 2010 წლიდან პარტნიორი წარმოადგენს კომპანიის ერთდერთ დამფუძნებელს - 100%-იანი წილის მესაკუთრეს და დირექტორს;

გ) უძრავი ქონების იჯარის გაცემით მიღებული შემოსავალი წარმოადგენდა პარტნიორის მიერ შემოსავლის მიღების ერთადერთ წყაროს.

ამასთან, ვინაიდან პარტნიორის გარდა კომპანიას არ ჰყავდა სხვა დამფუძნებელი ან თანამშრომელი, პარტნიორს თვითონვე უწევდა საბუღალტრო აღრიცხვის წარმოება, თუმცა აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით პარტნიორს არ ჰქონია გამოცდილება და არც შესაბამის ცოდნას არ ფლობდა;

დ) პარტნიორისთვის ცნობილი გახდა სხვა კომპანიების დაჯარიმების ფაქტების თაობაზე, და მიუხედავად იმისა, რომ პარტნიორი რიცხავდა გადასახადებს, აღნიშნულმა ფაქტებმა გამოიწვია პარტნიორის შიში და ეჭვი იმასთან დაკავშირებით თუ რამდენად სწორად ხორციელდება მის მიერ კომპანიის საბუღალტრო აღრიცხვა. ვინაიდან პარტნიორს არ გააჩნდა შესაბამისი ცოდნა, პარტნიორი დაეყრდნო რჩევას გადმოეტანა უძრავი ქონება საკუთარ სახელზე იმ მიზნით, რომ სახელმწიფო ბიუჯეტში გადასახდელი გადასახადი დაეკავებინა და გადაერიცხა თავად მოიჯარე კომპანიას და საბუღალტრო აღრიცხვა შესრულებულიყო სწორად, ყოველგვარი შეცდომების გარეშე, კანონით დადგენილი წესის შესაბამისად. აღნიშნული მიზნით, პარტნიორმა მიმართა საჯარო რეესტრს და განახორციელა შესაბამისი ცვლილება. ამ ცვლილების განხორციელების შემდეგაც უძრავი ქონება გაიცემოდა და მოიხმარებოდა მხოლოდ იჯარის მიზნით, იგივე მოიჯარეზე, მისი გამოყენება სხვა (მათ შორის ეკონომიკური) მიზნით არ მომხდარა, არც სხვა რაიმე სახის ეკონომიკური სარგებელი არც პარტნიორს და არც კომპანიას არ მიუღია, რაც დასტურდება საჯარო რეესტრში რეგისტრირებული არასაცხოვრებელი ფართის ქირავნობის შესახებ 2023 წლის ხელშეკრულებით და 17.06.2021 წლის შეთანხმებით არასაცხოვრებელი ფართის ქირავნობის ხელშეკრულებაში ქირის ოდენობის ცვლილების შესახებ, რომელთა შესაბამისად ქირის ოდენობა შემცირდა და განისაზღვრა 3 500 ლარის ნაცვლად 2 800 ლარის ოდენობით, იმ მიზნით რომ მოიჯარე კომპანიას მოეხდინა გადასახადების დაკავება და გადარიცხვა, მათ შორის, დასტურდება ის ფაქტიც, რომ პარტნიორს არ ჰქონდა რაიმე მიზანი, რომ არ გადაეხადა ან შეემცირებინა გადასახადები ან მოეხდინა უძრავი ქონების შემდგომი რეალიზაცია, როგორც აღინიშნა, უძრავი ქონების პარტნიორის სახელზე რეგისტრაცია განხორციელდა მხოლოდ და მხოლოდ იმ მიზნით და მოტივით, რომ პარტნიორს არ დაეშვა რაიმე შეცდომა კომპანიის საბუღალტრო აღრიცხვის წარმოებისას.

აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო მოთხოვნის გამოცემის შემდეგ პარტნიორის დავალებით შესწავლილია კომპანიის მიერ განხორციელებული სამართლებრივი მოქმედებების/დოკუმენტაციის შესაბამისობა საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილ მოთხოვნებთან, მათ შორის, გადამოწმდა ზემოაღნიშნული სარეგისტრაციო წარმოებით (განცხადების რეგისტრაციის №----; 8.12.2022წ.) მოთხოვნილი საკუთრების უფლების ცვლილების შესაბამისობა კანონმდებლობით დადგენილ მოთხოვნებთან. შესწავლის პროცესში აღმოჩნდა და დადგინდა, რომ პარტნიორის მოთხოვნა კომპანიის საწესდებო კაპიტალში შენატანის დაბრუნების საფუძველზე უძრავ ქონებაზე საკუთრების უფლების რეგისტრაციასთან დაკავშირებით და აღნიშნული მოთხოვნის საფუძველზე განხორციელებული სარეგისტრაციო ცვლილება ეწინააღმდეგება ფაქტობრივ გარემოებებს და საკანონმდებლო მოთხოვნებს, კერძოდ, შემდეგ გარემოებათა გამო:

1) უძრავი ქონება 1995 წელს შეძენილია კომპანიის მიერ და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესის შესაბამისად თავიდანვე დარეგისტრირდა კომპანიის საკუთრებაში, რაც დასტურდება 11.08.1995 წლის ქ. თბილისის სახელმწიფო ქონების მართვის მთავარ სამმართველოსთან დადებული ხელშეკრულებით №---თ და საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში შენახული საკუთრების უფლების დამადასტურებელი სხვა დოკუმენტაციით, მათ შორის: ქ. თბილისის სახელმწიფო ქონების მართვის მთავარი სამმართველოს 14.08.1995 წლის საკუთრების დამადასტურებელი მოწმობა №----ით; ხელშეკრულებით, გაფორმებული 5.09.2006 წლის, დამოწმებული ნოტარიუსის ----ის მიერ რეესტრით №---- და ქ. თბილისის საბურთალოს რაიონის სასამართლოს 16.11.1995 წლის დადგენილება №----ით;

2) 2022 წლის დეკემბერში განხორციელებულ ცვლილებამდე, უძრავი ქონება არასდროს არ წარმოადგენდა პარტნიორის პირად საკუთრებას, რაც ასევე დასტურდება საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მიერ დაცული მონაცემებით.

მეწარმეთა შესახებ საქართველოს კანონის 21-ე მუხლის შესაბამისად, შენატანი არის სამეწარმეო საზოგადოებისთვის საკუთრებაში გადაცემული ქონება, რომლის ეკონომიკური ღირებულება აისახება სამეწარმეო საზოგადოების ბალანსში. ამავე კანონის 22-ე მუხლის შესაბამისად, შენატანის საგანი არის ქონებრივი სიკეთე, რომლის სამეწარმეო საზოგადოებისთვის გადაცემის ვალდებულებასაც (შენატანის განხორციელების ვალდებულება) იღებს სამეწარმეო საზოგადოების მომავალი ან მოქმედი პარტნიორი სამეწარმეო საზოგადოების კაპიტალში წილის შეძენის ან მისი ღირებულების გაზრდის სანაცვლოდ.

ამავე კანონის 23-ე მუხლის შესაბამისად, შენატანის განხორციელების ვალდებულება შეიძლება შესრულდეს ფულის გადახდით (ფულადი შენატანი) ან სხვა მატერიალური ან არამატერიალური ქონებრივი სიკეთის გადაცემით (არაფულადი შენატანი), ხოლო 24-ე მუხლის პირველი და მე-3 პუნქტების შესაბამისად, შენატანი უნდა განხორციელდეს კანონითა და წესდებით დადგენილი წესით და განსაზღვრულ ვადაში; არაფულადი შენატანი განხორციელებულად მიიჩნევა საკუთრების უფლების გადაცემისთვის საჭირო, საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი მოქმედებების შესრულების მომენტიდან.

აღსანიშნავია, რომ 2022 წლის დეკემბერს კომპანიის მოქმედი წესდების (კომპანიის წესდება 2010 წლის რედაქციით) მე-4 მუხლის შესაბამისად, კომპანიის კაპიტალი განსაზღვრული იყო 2 900 აშშ დოლარის ოდენობით და მისი შევსება მოხდა ფულადი გადახდის გზით, შესაბამისად, პარტნიორის მიერ შენატანი განხორციელდა ფულის გადახდით - ფულადი შენატანის განხორციელების გზით.

ზემოაღნიშნული ნორმების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, ვინაიდან უძრავი ქონება არასდროს არ წარმოადგენდა პარტნიორის საკუთრებას, მათ შორის, პარტნიორს არ აუღია ვალდებულება შენატანის სახით მატერიალური ქონებრივი სიკეთის გადაცემაზე - პარტნიორი მას ვერც შეიტანდა კომპანიის კაპიტალში და ვერც დაიბრუნებდა მასზე საკუთრების უფლებას კომპანიის კაპიტალში განხორციელებული შენატანის დაბრუნების საფუძველზე, უძრავი ქონება, როგორც აღინიშნა, თავიდანვე შეძენილ იქნა თავად კომპანიის მიერ.

საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 50-ე მუხლის შესაბამისად, გარიგება არის ცალმხრივი, ორმხრივი ან მრავალმხრივი ნების გამოვლენა, რომელიც მიმართულია სამართლებრივი ურთიერთობის წარმოშობის, შეცვლის ან შეწყვეტისაკენ. ამავე კოდექსის 54-ე მუხლის შესაბამისად, ბათილია გარიგება, რომელიც არღვევს კანონით დადგენილ წესსა და აკრძალვებს, ეწინააღმდეგება საჯარო წესრიგს ან ზნეობის ნორმებს. ამავე კოდექსის 59-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ბათილია კანონით ან ხელშეკრულებით გათვალისწინებული აუცილებელი ფორმის დაუცველად დადებული გარიგება, ასევე ნებართვის გარეშე დადებული გარიგება, თუ ამ გარიგებისთვის საჭიროა ნებართვა.

მეწარმეთა შესახებ საქართველოს კანონის მე-20 მუხლის მე-2 პუნქტის შესაბამისად, სამეწარმეო საზოგადოებასა და მის ერთადერთ პარტნიორს შორის ხელშეკრულება უნდა დაიდოს წერილობით, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც ხელშეკრულება ჩვეულებრივი საქმიანობის ფარგლებში იდება. ამავე კანონის 126-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, პარტნიორთა გადაწყვეტილების მიღება აუცილებელია შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოების ქონების პარტნიორთა შორის განაწილების საკითხზე.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან უძრავი ქონება არ წარმოადგენდა პარტნიორის შენატანს საზოგადოების კაპიტალში და მისი დაბრუნება პარტნიორის საკუთრებაში ეწინააღმდეგება როგორც ფაქტობრივ გარემოებებს, ასევე საკანონმდებლო ნორმებს/მოთხოვნებს (მათ შორის, კანონით დადგენილი ფორმის დაცვასთან დაკავშირებით, იმ შემთხვევაში თუ საგადასახადო მიზნებისთვის ორგანო განიხილავს აღნიშნულ ტრანსაქციას ქონების რეალიზაციად/მიწოდებად, დარღვეულია მეწარმეთა შესახებ კანონით გათვალისწინებული ფორმაც), №--- განცხადების საფუძველზე წარდგენილი სარეგისტრაციო მოთხოვნა და საზოგადოების საწესდებო კაპიტალში შენატანის დაბრუნების საფუძველზე პარტნიორის სახელზე განხორციელებული საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაწყვეტილება №----, 14.12.2022წ.), საქართველოს კანონმდებლობის თანახმად არ შეესაბამება/ეწინააღმდეგება კანონმდებლობით დადგენილ ნორმებს და შესაბამისად, ბათილია.

საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 72-ე და 73-ე მუხლებით დადგენილია, რომ გარიგება შეიძლება საცილო გახდეს, თუ ნების გამოვლენა მოხდა არსებითი შეცდომის საფუძველზე. არსებით შეცდომად ითვლება, როცა: ა) პირს სურდა დაედო სხვა გარიგება და არა ის, რომელზედაც მან გამოთქვა თანხმობა; ბ) პირი ცდება იმ გარიგების შინაარსში, რომლის დადებაც მას სურდა; გ) არ არსებობს ის გარემოებები, რომელთაც მხარეები, კეთილსინდისიერების პრინციპებიდან გამომდინარე, განიხილავენ გარიგების საფუძვლად.

შესაბამისად, გარდა იმისა, რომ არსებობდა განხორციელებული რეგისტრაციის გაუქმების საფუძველი მისი ბათილობიდან გამომდინარე, უნდა აღინიშნოს, რომ პარტნიორის მიერ აღნიშნული რეგისტრაცია განხორციელდა მხოლოდ და მხოლოდ არსებითი შეცდომის საფუძველზე. გარდა ზემოაღნიშნული ბათილობის საფუძვლებისა, არსებობს სხვა საკანონმდებლო მოთხოვნები, რომლებსაც ეწინააღმდეგებოდა აღნიშნული რეგისტრაციის განხორციელება და რომლებთან შეუსაბამობის გამოც განხორციელებული რეგისტრაცია ბათილია და შესაბამისად, ექვემდებარებოდა გაუქმებას.

მათ შორის: მეწარმეთა შესახებ საქართველოს კანონის 33-ე მუხლით დადგენილია დივიდენდის გაცემის შეზღუდვა, რომლის შესაბამისად, სამეწარმეო საზოგადოებას არ აქვს უფლება, გასცეს დივიდენდი, თუ ეს სამეწარმეო საზოგადოების გადახდისუუნარობას გამოიწვევს. ხოლო 145-ე მუხლის პირველი პუნქტის შესაბამისად, შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოების ხელმძღვანელი ორგანო ფინანსური ანგარიშგების მონაცემების გათვალისწინებით ამზადებს შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოების დივიდენდის პარტნიორებზე განაწილების შესახებ წინადადებას და მას პარტნიორებს წარუდგენს. ხელმძღვანელი ორგანო ვალდებულია პარტნიორებს დივიდენდის შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოების პარტნიორებზე განაწილების შესახებ წინადადებასთან ერთად წარუდგინოს განცხადება საზოგადოების გადახდისუნარიანობის შესახებ, რომლითაც დასტურდება, რომ დივიდენდის განაწილების დღიდან მომდევნო კალენდარული წლის განმავლობაში ეს საზოგადოება შეძლებს ვადამოსული ვალდებულებების ჩვეულებრივი ან/და დაგეგმილი საქმიანობის ფარგლებში შესრულებას.

ამავე მუხლის მე-6 პუნქტის შესაბამისად, დივიდენდის პარტნიორებზე განაწილება დაუშვებელია, თუ დიდია იმის ალბათობა, რომ ამის შედეგად შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოება მომდევნო კალენდარული წლის განმავლობაში ვერ შეძლებს ვადამოსული ვალდებულებების ჩვეულებრივი ან/და დაგეგმილი საქმიანობის ფარგლებში შესრულებას. ასევე დაუშვებელია დივიდენდის პარტნიორებზე განაწილება, თუ ამის შედეგად შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოების აქტივები ვეღარ დაფარავს ვალდებულებებსა და განთავსებული კაპიტალის ოდენობას.

დაუშვებელია აგრეთვე რეზერვების განაწილება, თუ ეს აკრძალულია კანონით ან წესდებით. ამავე მუხლის მე-8 პუნქტის შესაბამისად, ამ მუხლით გათვალისწინებული ვალდებულებების შეუსრულებლობის შემთხვევაში პარტნიორი ვალდებულია დააბრუნოს მიღებული დივიდენდი/საზღაური, თუ მან იცოდა ან უნდა სცოდნოდა დივიდენდის განაწილების ან დივიდენდის/საზღაურის მიღების დაუშვებლობის შესახებ. ამ მუხლით გათვალისწინებული ვალდებულებების შეუსრულებლობისთვის ხელმძღვანელი პირი შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოების წინაშე პასუხს აგებს სოლიდარულად, მთელი თავისი ქონებით, პირდაპირ და უშუალოდ. შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოებას არ შეუძლია უარი თქვას ამ უფლების გამოყენებაზე.

განსახილველ შემთხვევაში, უდავოა რომ კომპანიას არ გააჩნდა არანაირი აქტივი უძრავი ქონების გარდა, არც სხვა რაიმე სახის შემოსავალი, შესაბამისად, უძრავი ქონების პარტნიორის სახელზე რეგისტრაცია ცალსახად იწვევდა კომპანიის გადახდისუუნარობას, რაც მეწარმეთა შესახებ კანონის შესაბამისად განიხილება დაუშვებლად და ეწინააღმდეგება კანონს. აქედან გამომდინარე, თუ საგადასახადო ორგანო თვლის, რომ დასაბეგრი რეგისტრაციით/ტრანსაქციით, კომპანიამ განახორციელა პარტნიორისთვის საქონლის მიწოდება და, მათ შორის, მოგების განაწილება, გარდა იმისა, რომ ამ სახით მიწოდება ეწინააღმდეგება კანონით დადგენილი მოთხოვნებს და განხორციელდა კანონით დადგენილი ფორმის დაუცველად, აღნიშნულ ტრანსაქციასთან დაკავშირებით მეწარმეთა შესახებ კანონი ასევე ითვალისწინებს პირდაპირ აკრძალვას და ცნობს დაუშვებლად, შესაბამისად, მისი განხორციელება ეწინააღმდეგება კანონმდებლობით დადგენილ მოთხოვნებს/ბათილია. უფრო მეტიც, ასეთ შემთხვევაში, მეწარმეთა შესახებ კანონი განსაზღვრავს პარტნიორის მიერ მიღებული აქტივის კომპანიაში დაბრუნების ვალდებულებას (რაც შემდგომში განხორციელებულ იქნა პარტნიორის მიერ).

მეწარმეთა შესახებ საქართველოს კანონის 50-ე მუხლის პირველი პუნქტი ადგენს ხელმძღვანელი პირის ზრუნვის მოვალეობას, რომლის შესაბამისად, ხელმძღვანელი პირი ვალდებულია სამეწარმეო საზოგადოების საქმეებს გაუძღვეს მართლზომიერად და კეთილსინდისიერი ხელმძღვანელის გულისხმიერებით, კერძოდ, მასზე ისე ზრუნავდეს, როგორც ანალოგიურ პირობებში უნდა ეზრუნა/ემოქმედა ჩვეულებრივ, საღად მოაზროვნე პირს, იმ რწმენით, რომ მისი ეს მოქმედება სამეწარმეო საზოგადოებისთვის ეკონომიკურად ყველაზე ხელსაყრელია. განსახილველ შემთხვევაში, პარტნიორის, როგორც ხელმძღვანელის, მოქმედება (უძრავი ქონების მის საკუთრებაში რეგისტრაცია), რომელიც განხორციელდა არცოდნის და შეცდომის საფუძველზე, გარდა იმისა, რომ არ იყო კომპანიისთვის ეკონომიურად ხელსაყრელი (და ეწინააღმდეგებოდა კანონს), მისმა განხორციელებამ დატოვა კომპანია კაპიტალის და შემოსავლის გარეშე და ამით ფაქტობრივად გამოიწვია კომპანიის გადახდისუუნარობა.

შემოსავლების სამსახურის მიერ წარდგენილმა მოთხოვნამ და მის საფუძველზე პარტნიორის დავალებით განხორციელებულმა ანალიზმა, რომლის შედეგად გამოვლინდა ტრანსაქციის ბათილობის და შესაბამისად, მისი გაუქმების ზემოაღნიშნული საფუძვლები, განაპირობებს პარტნიორის მიერ კანონმდებლობით გათვალისწინებული მოქმედებების შესრულება დაშვებული შეცდომის გამოსწორების მიზნით, კერძოდ: წინამდებარე საჩივარში აღნიშნული გაუქმების საფუძვლების აღმოჩენის შემდეგ, პარტნიორმა განცხადების საფუძველზე მიმართა საჯარო რეესტრს და 2022 წლის დეკემბერის სარეგისტრაციო წარმოებით განხორციელებული ცვლილების ბათილობის საფუძველით, მოითხოვა საზოგადოების საწესდებო კაპიტალში შენატანის დაბრუნების საფუძველზე პარტნიორის სახელზე განხორციელებული საკუთრების უფლების რეგისტრაციის გაუქმება და პირვანდელი მდგომარეობის აღდგენა - უძრავ ქონებაზე კომპანიის საკუთრების უფლების აღდგენა (19.10.2023 წლის კომპანიის კრების ოქმი). აღნიშნული მოთხოვნა დაკმაყოფილდა საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს 20.10.2023 წლის გადაწყვეტილებით და შესაბამისად, გაუქმდა 14.12.2022 წელს განხორციელებული სარეგისტრაციო ცვლილება - პარტნიორის საკუთრების უფლება უძრავ ქონებაზე და აღდგა აღნიშნულ რეგისტრაციამდე არსებული მდგომარეობა - კომპანიის საკუთრების უფლება უძრავ ქონებაზე, უძრავი ქონება საჯარო რეესტრის ამონაწერის თანახმად დაუბრუნდა მის წინა მესაკუთრეს (უძრავი ქონების ამონაწერი საჯარო რეესტრიდან).

შესაბამისად, პარტნიორის მიერ შეცდომის და ბათილობის საფუძვლების აღმოჩენის შემდეგ, პარტნიორმა დაუყოვნებლივ შეასრულა მისგან დამოკიდებული აუცილებელი მოქმედებები იმისათვის, რომ აღმოეფხვრა დამდგარი კანონსაწინააღმდეგო შედეგი, გააუქმა ტრანსაქცია და აღადგინა რეგისტრაციამდე არსებული მდგომარეობა, მიუხედავად იმისა, რომ მისთვის ცნობილი იყო, რომ უძრავი ქონება დაუყოვნებლივ დაიტვირთებოდა საგადასახადო გირავნობით. აღსანიშნავია ის ფაქტიც, რომ 2022 წლის დეკემბერში განხორციელებული რეგისტრაციით/ტრანსაქციით ზიანი მოადგა მხოლოდ კომპანიას და პირადად პარტნიორს, კერძოდ: კომპანია დარჩა ყოველგვარი აქტივის და შემოსავლის გარეშე (მათ შორის, იმ სახსრების გარეშე, რომლითაც შესაძლოა მომხდარიყო გადასახადების დაფარვა), რამაც ფაქტობრივად გამოიწვია მისი გადახდისუუნარობა; პარტნიორის შემოსავალი შემცირდა (შემცირდა საიჯარო ქირის ოდენობა იმის გათვალისწინებით რომ გაიზარდა სახელმწიფო გადასახადი) და ამის გარდა, პარტნიორს წარმოეშვა რისკი საგადასახადო და სისხლისსამართლებრივი პასუხისმგებლობის დაკისრებასთან დაკავშირებით. განსახილველ შემთხვევაში, არ არსებობს არც ერთი მესამე მხარე, რომელსაც მიადგა ზიანი საჯარო რეესტრში განხორციელებული რეგისტრაციით, არ მომხდარა არც გადასახადების გადახდისგან თავის არიდება ან დამატებითი ეკონომიკური სარგებლის მიღება, მათ შორის, 2022 წლის დეკემბრიდან მოიჯარის მიერ კეთილსინდისიერად ხორციელდებოდა კანონმდებლობით გათვალისწინებული გადასახადის დაკავება და გადარიცხვა სახელმწიფო ბიუჯეტში. აღსანიშნავია ისიც, რომ საქონლის მიწოდებისას ან ნატურალური ფორმით განაცემის განხორციელების დროს საგადასახადო კოდექსი გადასახადით დასაბეგრ ოპერაციად განსაზღვრავს მიწოდებას/განაცემს პარტნიორის/საწარმოს წილის ან ანაზღაურების სანაცვლოდ, რაც განსახილველ შემთხვევაში თავიდანვე ეწინააღმდეგება ტრანსაქციის შინაარს, ვინაიდან 2022 წლის დეკემბერში განხორციელებული ცვლილებით უძრავი ქონების საკუთრებაში მიღების სანაცვლოდ არ მომხდარა პარტნიორის მიერ კომპანიის წილის რაიმე სახით გასხვისება/გადაცემა/გაცვლა/მიწოდება, კომპანიის 100% წილი იგივე სახით დარჩა პარტნიორის საკუთრებაში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს: ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა;

ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან, 14.12.2022 წელს განხორციელებული რეგისტაცია ეწინააღმდეგება საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილ მოთხოვნებს/ბათილია და ამ მიზეზით აღნიშნული რეგისტრაცია გაუქმებულია და საჯარო რეესტრის მიერ აღდგენილია რეგისტრაციამდე არსებული მდგომარეობა, შესაბამისად, არ არსებობს საგადასახადო დავის საგანი/დასაბეგრი ოპერაცია, მათ შორის, ოპერაციას ან/და მის გაუქმებას არსებითი ეკონომიკური გავლენა არ მოუხდენიათ, ითხოვს აღწერილი ფაქტობრივი გარემოებების და საქართველოს კანონმდებლობის გათვალისწინებით და გაუქმდეს სადავო აქტებით კომპანიაზე გადასახდელად დარიცხული გადასახადები და სანქციები ან/და ძალადაკარგულად გამოცხადდეს აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა/ბრძანება. საკითხის განხილვისას, ზემოაღნიშნული კანონისმიერი საფუძვლების გარდა, ითხოვს მითითებული სხვა ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებას, რომლებიც ადასტურებენ, რომ წინამდებარე საჩივრის საფუძველზე განსახილველი საკითხი წარმოიშვა მხოლოდ და მხოლოდ პარტნიორის შეცდომის/არცოდნის შედეგად, რომელსაც თავიდანვე არ ჰქონია ეკონომიკური სარგებლის მიღების მიზანი და არც მოუტანია რაიმე სახის სარგებელი პარტნიორისთვის ან/და კომპანიისთვის, მათ შორის, რომ:

- პარტნიორი წარმოადგენს კომპანიის ერთპიროვნულ დამფუძნებელს, რომელსაც არ ჰქონია ბიზნეს საქმიანობის გამოცდილება და 1995 წლიდან მისი შემოსავლის ერთადერთ წყაროს წარმოადგენს უძრავი ქონების იჯარით მიღებული შემოსავალი, რომლის ოდენობა, როგორც 2022 წელს განხორციელებულ ცვლილებამდე, ასევე ცვლილების შემდეგაც, არასდროს არ აცდენილა 3 500 ლარს (გადასახადების ჩათვლით), მათ შორის, ოპერაციის განხორციელების შემდეგაც უძრავი ქონება გამოიყენებოდა იგივე მიზნით, იგივე მოიჯარეზე, რასაც ადასტურებს რეგისტრირებული იჯარა;

- კომპანიაზე 323 678, 84 ლარის ოდენობით გადასახადის და სანქციების სახით დაკისრება გამოიწვევს კომპანიის გადახდისუუნარობას/გაკოტრებას, ამასთან, ყოველგვარი შემოსავლის გარეშე დატოვებს პარტნიორს, რაც არ შეესაბამება არც სამართლიანობის და არც ობიექტურობის პრინციპებს;

- 2022 წლის რეგისტრაციით პარტნიორის მიერ განხორციელებული ცვლილება არ ყოფილა განხორციელებული ეკონომიკური ან რაიმე სხვა სახის სარგებლის მიღების ან/და უძრავი ქონების შემდგომი რეალიზაციის მიზნით, პირიქით ის განხორციელდა მხოლოდ იმ მოტივით, რომ საბუღალტრო აღრიცხვა შესრულებულიყო სწორად, მოიჯარე კომპანიის მიერ, კანონით დადგენილი წესის შესაბამისად;

- უძრავი ქონების მიწოდების ოპერაციას ან/და მის გაუქმებას არსებითი ეკონომიკური გავლენა არ მოუხდენიათ და შესაბამისად, ითხოვს, განსახილველ შემთხვევაში უძრავი ქონების მიწოდების ოპერაცია შეფასდეს არაარსებითი ეკონომიკური გავლენის მქონედ;

- 2022 წლის ოპერაციის მონაწილე მხარეებს შორის არანაირი ფორმით, მათ შორის მომსახურების გაწევით, არ განხორციელებულა და არც განხორციელდება უძრავი ქონების საკომპენსაციო თანხის ანაზღაურება.

გარდა ამისა, უძრავი ქონების ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენებით მიღებულ შემოსავალს/სარგებელს, ფაქტობრივად იღებს და ასრულებს საგადასახადო ვალდებულებებს კვლავ უძრავი ქონების წინა მესაკუთრე - კომპანია და შესაბამისად, ოპერაციის ფარგლებში გადაცემული უძრავი ქონება საჯარო რეესტრის ამონაწერის თანახმად დაბრუნებულია მის წინა მესაკუთრეზე - კომპანიაზე; - პარტნიორმა არ იცოდა და არ ჰქონდა შესაბამისი ინფორმაცია იმასთან დაკავშირებით, რომ 2022 წლის დეკემბერში განხორციელებული რეგისტრაციით ის არღვევდა მეწარმეთა შესახებ კანონით და საქართველოს სამოქალაქო კოდექსით გათვალიწინებულ მოთხოვნებს. როგორც კი პარტნიორმა შეიტყო აღნიშნულ დარღვევასთან დაკავშირებით, მან შეასრულა მასზე დამოკიდებული ყველა აუცილებელი მოქმედება დარღვევის და მისი შეცდომის გამოსწორების მიზნით, შესაბამისად, 2022 წელს განხორციელებული ცვლილების ბათილობიდან გამომდინარე გააუქმა შესაბამისი რეგისტრაცია და აღადგინა რეგისტრაციამდე არსებული მდგომარეობა - კომპანიის საკუთრების უფლება უძრავ ნივთზე.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 298-ე მუხლის პირველი ნაწილის და ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, წინამდებარე საჩივარში მითითებული ფაქტობრივი გარემოებების და საქართველოს კანონმდებლობის საფუძველზე, ითხოვს დაკმაყოფილდეს კომპანიის მოთხოვნა და შესაბამისად, გაუქმდეს სადავო აქტებით კომპანიაზე გადასახდელად დარიცხული გადასახადები და სანქციები ან/და ძალადაკარგულად გამოცხადდეს აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა/ბრძანება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები. აღნიშნული ნორმის საფუძველზე მომჩივნის მოწვევის გარეშე საჩივრის განხილვა შესაძლებელია, როდესაც საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგნებთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, ამასთანავე, ფაქტობრივი გარემოებები, რომელსაც დარიცხვა ეფუძნება არ არის სადავო ან სადავოა თუმცა დადგენილია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ საჩივრის განხილვის ეტაპზე.

განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხებთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხები.

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი ფაქტობრივი გარემოებები სადავოა, ხოლო საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში საჩივრის განხილვის პირველ ეტაპზე საჩივარი განხილულია მომჩივნის მონაწილეობის გარეშე, მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხები საჭიროებს დამატებით შესწავლას მომჩივნის მონაწილეობით, რისთვისაც საჩივარი ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 13.12.2023 წლის №31462 ბრძანება;

3. საჩივარი დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად (გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით);

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს; 5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

საწესდებო კაპიტალში შენატანის დაბრუნების საფუძველზე წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებები.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე გამოიცა 4.10.2023 წლის №24451 ბრძანება და 5.10.2023 წლის №006-485 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც 2.11.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 13.12.2023 წლის №31462 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 304 1 ( ბ ).