გადაწყვეტილება №7796/2/2019
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№7796/2/2019
04.09.2020
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „--------“
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 4.09.2020 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „--------“- ს 14.03.2019 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №7796/2/2019).
დავის საგანი:
ფიზიკური პირებისათვის (მცირე მეწარმეები) გადახდილი მომსახურების საფასურის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა;
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1.აუდიტის დეპარტამენტის 1.10.2018 წლის №094-177 საგადასახადო მოთხოვნა;
2.შემოსავლების სამსახურის 26.02.2019 წლის №4167 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 1 274 691 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 709 756
დღგ - შემცირდა 21 260 მოგების გადასახადი - 8 170 საშემოსავლო გადასახადი - 722 846
ჯარიმა - 373 934
საურავი - 191 001
პროცედურული გარემოებები
შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შპს „--------“-ს საქმიანობის 1.01.2015 წლიდან 1.03.2018 წლამდე პერიოდის საგადასახადო შემოწმება, რაზეც 2018 წლის 19 სექტემბერს შედგა შემოწმების აქტი.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 1.10.2018 წლის №27593 ბრძანება და №094-177 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც მომჩივანმა გაასაჩივრა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 26.02.2019 წლის №4167 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეისწავლოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე და 275-ე მუხლებში 2018 წლის 27 დეკემბრის №4225-რს კანონით განხორციელებული ცვლილებებით, თუ მსუბუქდება საგადასახადო მოთხოვნით დაკისრებული სანქციები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს სანქციის კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურის 26.02.2019 წლის №4167 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
სადავო საკითხი:
ფიზიკური პირებისათვის (მცირე მეწარმეები) გადახდილი მომსახურების საფასურის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
შემოწმების აქტის მიხედვით, შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს უფიქსირდება სამონტაჟო და საშუამავლო მომსახურების ხარჯები. გადამხდელის განმარტებით:
1. სამონტაჟო მომსახურებას უწევენ ფიზიკური პირები, რომელთა ძირითადი ნაწილი 2015 წელს რეგისტრირებულია გადასახადის გადამხდელად და მინიჭებული აქვთ მცირე ბიზნესის სტატუსი. აღნიშნულ პირებთან საწარმოს გაფორმებული აქვს ხელშეკრულება, რომლის მიხედვითაც ფიზიკური პირი ვალდებულია 48 საათის განმავლობაში გამოცხადდეს საწარმოს მიერ მითითებულ მისამართზე (მომხმარებელი უკავშირდება საწარმოს სატელეფონო ცენტრს) და მოახდინოს საქონლის შეკეთება/მონტაჟი. ხელშეკრულების პირობით, ფიზიკური პირი მომსახურების მიმღებთან უნდა გამოცხადდეს საწარმოს მიერ განსაზღვრული სამუშაო ფორმით.
2.საშუამავლო მომსახურება გულისხმობს ფიზიკური პირების მიერ საწარმოსთვის საქონლის რეალიზაციაში დახმარებას (მყიდველის მიყვანას).გადამხდელსაღნიშნულ ფიზიკურ პირებთან (მცირე მეწარმეებთან) ასევე გაფორმებული აქვს ხელშეკრულება. საწარმო ზემოხსენებულ მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებს აგრეთვე იყენებს დიდი მოცულობის სამონტაჟო სამუშაოების შესრულებისას. საწყის ეტაპზე (ფიზიკური პირებისთვის მცირე ბიზნესის სტატუსის მინიჭებამდე) საწარმო მომსახურების საკომპენსაციო თანხის გადახდისას, ახდენდა საშემოსავლო გადასახადის წყაროსთან დაბეგვრას (ნაწილი ამ ფიზიკური პირებისა წარმოადგენდნენ საწარმოს დაქირავებულ პირებს), ხოლო მცირე ბიზნესის სტატუსის მინიჭების შემდეგ აღარ ახორციელებს საგადასახადო აგენტის ფუნქციის შესრულებას და ფიზიკური პირები თვითონვე ახდენენ მიღებული შემოსავლების დეკლარირებას და დაბეგვრას 5%-იანი განაკვეთით.
ხელშეკრულების მიხედვით, მომსახურების საკომპენსაციო თანხის 95 %-ის გადახდა ხდება მომსახურების გაწევის მომენტში, ხოლო დარჩენილი 5 %-ის მომდევნო წლის მარტში.
შემოწმებისას დამუშავდა მომსახურების გამწევი ფიზიკური პირების მიერ დეკლარირებული შემოსავლები. ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ უმრავლესობა ფიზიკური პირების მიერ სპეციალური დაბეგვრის რეჟიმით მიღებული შემოსავლები წარმოადგენს მხოლოდ საწარმოსგან (მომჩივნისგან) მიღებულ თანხებს. აღნიშნული პირების ნაწილს აგრეთვე უფიქსირდება ხელფასის სახით მიღებული, გადახდის წყაროსთან დაბეგრილი შემოსავლები.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. აღნიშნული დებულებისა და ზემოხსენებული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საწარმოსა და მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებს (იმ პირების, რომლებსაც ხელფასისა და საწარმოსგან მიღებული შემოსავლების გარდა, სხვა არსებითი შემოსავლები არ უფიქსირდებათ) შორის ურთიერთობა განხილული იქნა, როგორც დამქირავებელსა და დაქირავებულს შორის ურთიერთობა (დაქირავებით მუშაობა).
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს. შესაბამისად, ზემოხსენებულ ფიზიკურ პირებზე გაცემული თანხები განხილული იქნა როგორც ხელფასის სახით განაცემი და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან 20 %-იანი განაკვეთით.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველ, მე-2 და მე-3 ნაწილებზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილზე და 275-ე მუხლზე.
საქმის არსებითი გამოკვლევის მიზნით აუდიტის დეპარტამენტიდან გამოთხოვილ იქნა ინფორმაცია, რომლის მიხედვითაც გამოიკვეთა შემდეგი ფაქტობრივი გარემოებები:
1. საწარმო მომუშავეს აწვდის ინფორმაციას შესასრულებელი დავალების შესახებ, ასევე შესასრულებელი სამუშაოს ადგილის (მისამართის) შესახებ. ხელშეკრულებით გათვალისწინებულია, რომ მომუშავე ვალდებულია მიღებული დავალება შეასრულოს 48 საათის განმავლობაში.
2. მომუშავის საქმიანობა არის სპეციფიური (გათბობა-გაგრილების სისტემის მონტაჟი და შეკეთება), შესაბამისად საწარმო ძირითადად ხელშეკრულებას აფორმებს ისეთ პირებთან ვისაც გააჩნია სპეციალური ცოდნა. ამასთან, მომუშავე ვალდებულია მომსახურების განხორციელების დროს იცოდეს სრული ინფორმაცია პროდუქტის შესახებ, მისი მახასიათებლები და ასევე დაიცვას მონტაჟის პირობები ინსტრუქციით დადგენილი წესებით. აღნიშნული ინფორმაციის მიღება კი, მხოლოდ საწარმოდან არის შესაძლებელი. ზემოხსენებული შეიძლება ჩაითვალოს სწავლებად.
3. მომსახურება გაწეული უნდა იქნეს მომუშავის მიერ. თუ მომუშავე გარკვეული მიზეზების გამო ვერ ახერხებს დავალების შესრულებას, საწარმო უკავშირდება სხვა მომუშავეს და ა.შ.
4. თუ საწარმოს შესასრულებელი სამუშაო (მაგალითად, მრავალსართულიან შენობა-ნაგებობაში გათბობა-გაგრილების სისტემის სრული მონტაჟი) საჭიროებს რამდენიმე სპეციალისტს, მაშინ საწარმო დავალებას აძლევს რამდენიმე მომუშავისგან შემდგარ ჯგუფს.
5. თუ მომუშავეს დავალება მიღებული არ აქვს, არ ექვემდებარება საწარმოს მიერ დაწესებულ სამუშაო საათებს.
6. ხელშეკრულებით განსაზღვრულია, რომ მომუშავემ სამუშაოების შესრულებისას უნდა დაიცვას მონტაჟის პირობები ინსტრუქციით დადგენილი წესებით.
7. მომუშავის ვალდებულებაა კვირაში ერთხელ აწარმოოს ნაწილების ნაშთის ანგარიშგება, აგრეთვე ჩეკთან გათანაბრებული დოკუმენტებისა და სხვა დამატებითი ინფორმაციის წარდგენა საწარმოს საფინანსო განყოფილებაში.
8. ანაზღაურება გაიანგარიშება შესრულებული სამუშაოს მიხედვით.
9. დამქირავებელი უზრუნველყოფს სამუშაოს შესრულების პროცესში დაზიანებული ნაწილების მიწოდებას.
10. მომუშავის მიერ დანახარჯების გაწევა არ ფიქსირდება.
11. იმის გათვალისწინებით, რომ მომუშავის მიერ ფაქტობრივად ხარჯების გაწევა არ ხდება, ის დაცულია ზარალისგან. გარდა იმ შემთხვევისა, თუ მისი შეცდომით, ინსტრუქციით გათვალისწინებული პირობების გაუთვალისწინებლობით დაზიანდა საწარმოს კლიენტის ქონება. ამ შემთხვევაში საწარმო უფლებამოსილია თანხიდან დაუქვითოს გამოწვეული ზიანის ღირებულება.
12. შემოწმების პროცესში დაქირავებულად დაკვალიფიცირდა ის პირები, ვისაც უფიქსირდება მხოლოდ საწარმოსგან მიღებული შემოსავლები.
13. იმ დაშვებით, რომ შემოწმების პროცესში დაქირავებულად დაკვალიფიცირდა ის პირები, ვისაც უფიქსირდება მხოლოდ საწარმოსგან მიღებული შემოსავლები, შეიძლება ითქვას, რომ ზემოხსენებული პირები არ ახორციელებენ მომსახურების სხვა პირებისთვის შეთავაზებას.
14. დამქირავებელს აქვს მომუშავის გაშვების, გათავისუფლების უფლება.
ამასთან, სადავო საკითხთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტი განმარტავს იმ ფაქტობრივი გარემოებების შესახებ, რომელთა საფუძველზეც შემოწმებისას საგადასახადო ორგანოს მიერ საწარმოსა და ფიზიკურ პირებს შორის ოპერაციები განხილულია, როგორც დამქირავებელსა და დაქირავებულს შორის ურთიერთობა, რაც აღნიშნულია საგადასახადო შემოწმების აქტში.
შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში შემმოწმებელს ჰქონდა საკმარისი საფუძველი საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით შეეცვალა ოპერაციის ფორმა, შინაარსის მიხედვით და აღნიშნული პირების მიერ შესრულებული მომსახურებისთვის ანაზღაურება განეხილა ხელფასად. ამდენად, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად განხორციელებული დარიცხვა შესაბამისობაშია კანონმდებლობასთან და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.
მომჩივნის არგუმენტაცია
კომპანია არ ახორციელებს ზედამხედველობას მომსახურების გამწევ ინდ. მეწარმეებზე მუშაობის პროცესში, არ უსაზღვრავს მათ სამუშაო გრაფიკს, არ არის განსაზღვრული მომსახურების გამწევი პირებისათვის მუდმივი სამუშაო ადგილი, ინდ. მეწარმეები საკუთარი ხელსაწყოებით თავად ახორციელებენ სამუშაოს ორგანიზებას.
მომსახურების გამწევ მეწარმე ფიზიკურ პირს მომსახურების განსახორციელებლად ეძლევა გარკვეული დრო - 48 საათი, ასევე არ არის განსაზღვრული მუდმივი სამუშაო ადგილი. აღნიშნული გარემოება დამახასიათებელია ნარდობის ხელშეკრულებით განსაზღვრული ურთიერთობისათვის.
მომხმარებელში იგულისხმება კლიენტი, რომელმაც კომპანიისგან შეისყიდა საქონელი და სურს მიიღოს მონტაჟის/შეკეთების მომსახურება. ის, რომ მომხმარებელი უკავშირდება კომპანიის სატელეფონო ცენტრს, მიუთითებს მხოლოდ იმ გარემოებაზე, რომ მეწარმე ფიზიკურ პირებს ხელშეკრულება მომსახურების გაწევაზე გაფორმებული აქვს კომპანიასთან და არა კომპანიის კლიენტებთან. მსგავსი სიტუაციაა, როდესაც ქარხნული გარანტიით ნაყიდი ნივთის დაზიანების შემთხვევაში მივმართავთ გამყიდველ კომპანიას, მაგრამ გარანტიას ანაზღაურებს, ან ნივთის შეკეთებას ახდენს სხვა პირი (მათ შორის სხვა ქვეყნის რეზიდენტი).
მომსახურების მიმღებთან კომპანიის მიერ განსაზღვრული ფორმით გამოცხადებაში იგულისხმება კომპანიის მარკეტინგული მიზნები, რაც სავსებით ბუნებრივია. არაბუნებრივი იქნებოდა რომელიმე დიდი კომპანიის ქვეკონტრაქტორი საკუთარი უნიფორმით ახდენდეს შემკვეთის კლიენტთან საქმიანობას, როდესაც საქმიანობა დაკავშირებულია შემკვეთის ბრენდთან. მაგალითად, სადილერო კომპანიები, რომლებიც მომხმარებელს აწვდიდნენ „------“ პროდუქტთან დაკავშირებულ მომსახურებას, საკუთარ თანამშრომლებს მოსავდნენ „-------“ ბრენდის ფერებში, ანალოგიურად იქცევიან სადისტრიბუციო კომპანიები, რომლებიც ეწევიან რომელიმე ბრენდის პროდუქციის რეალიზაციას.
როდესაც მომსახურების გამწევი კეთილსინდისიერად და კვალიფიციურად ახდენს მცირე ზომის სამუშაოს შესრულებას, გონივრულია იგივე მეწარმეებთან მოხდეს მომსახურების დაკვეთა დიდი მოცულობის სამონტაჟო სამუშაოების შესასრულებლად. ამ შემთხვევაში მომსახურების ანაზღაურება ხორციელდება მენარდეების მიერ შესრულებული სამუშაოებიდან გამომდინარე და არა ნამუშევარი საათებისა და დღეების მიხედვით, რაც მიუთითებს, რომ შემკვეთსა და შემსრულებელს შორის ურთიერთობა ხორციელდება ნარდობის ხელშეკრულების ფარგლებში და აღნიშნული გარემოება ვერ იქნება გამოყენებული 2 პირს შორის ნარდობის ხელშეკრულებით დარეგულირებული ურთიერთობის შინაარსის შეცვლისათვის.
საწყის ეტაპზე (მცირე ბიზნესის სტატუსის მინიჭებამდე) მომსახურების საკომპენსაციო თანხის გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრაზე, ხოლო მცირე ბიზნესის სტატუსის მინიჭების შემდეგ ფიზიკური პირების მიერ შემოსავლების დეკლარირების და 5%-იანი განაკვეთით დაბეგვრაზე აღსანიშნავია, რომ კომპანიის ქცევა განპირობებულია საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის ნორმებიდან გამომდინარე.
სპეციალური დაბეგვრის რეჟიმი შემოღებულია იმ მიზნით, რომ შემსუბუქდეს კონკრეტული მეწარმის საგადასახადო ტვირთი, გახდეს კონკურენტუნარიანი ბაზარზე მაღალშემოსავლიან იურიდიულ პირებთან მიმართებაში, გაუმარტივდეს გადასახადების ადმინისტრირება, რაც საბოლოო ჯამში ნაკლებად უბიძგებს მეწარმეს გადასახადებისგან თავის არიდებისაკენ და მეტი პასუხისმგებლობით ეცდება გადაიხადოს ბიუჯეტის წინაშე არსებული ვალდებულება. აღნიშნულის დასტურია ის, რომ მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირს ურჩევნია საგადასახადო ვალდებულების დასაფარად დამკვეთისგან თანხა მიიღოს დეკლარაციის წარდგენის თარიღამდე რამდენიმე დღით ადრე. მომსახურების სანაცვლოდ გადასახდელი თანხის ნაწილის მოგვიანებით გადახდა ხელსაყრელია დამკვეთისთვისაც. შესაბამისად, ლოგიკურია დამკვეთსა და შემსრულებელს შორის აღნიშნულ საკითხზე შეთანხმება.
პასუხიმგებლობის გრძნობას ამძაფრებს ის ფაქტიც, რომ კომპანიიდან მიღებული შემოსავლის შესაბამის გადასახადისგან თავის არიდება მეწარმე ფიზიკური პირებისათვის რისკის შემცველია, ვინაიდან კომპანიის ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემებზე საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში სრულად მიუწვდება ხელი საგადასახადო ორგანოს და დიდი შანსია იმისა, რომ მოხდეს მათი გადამოწმება. ესეც რომ არა, ნარდობის ხელშეკრულების შემთხვევაში, მხარეთა გადასაწყვეტია მომსახურების ანაზღაურების წესი და ვადები და ეს არანაირად არ მიუთითებს, რომ საქმე ეხება შრომით შეთანხმებას და არა ნარდობას.
სიტყვა „უმეტესად“ მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ ზოგიერთი მეწარმე ფიზიკური პირი მომსახურებას უწევს სხვა კომპანიასაც და მიუხედავად იმისა, რომ ყველა მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირს არ უფიქსირდება სხვა პირებისათვის მომსახურების გაწევა, ისინი უფლებამოსილნი იყვნენ სხვებთანაც გაეფორმებინათ ნარდობის ხელშეკრულება და გაეწიათ მომსახურება. ის, რომ მეწარმე ფიზიკურ პირს დეკლარირებული აქვს მხოლოდ კომპანიისგან მიღებული შემოსავლები, განპირობებულია 2 მნიშვნელოვანი გარემოებით: მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირები არიან ფიზიკური პირები, რომელთაგანაც ყველას არ შესწევს ძალა და ენერგია მომსახურება გაწიოს სხვადასხვა დამკვეთთან, ვინაიდან მათ კომპანიასთან აკავშირებთ ურთიერთობა, ისინი ირჩევენ მომსახურების გაწევას ამ კომპანიისათვის და ასევე, როდესაც ისინი მომსახურებას უწევენ ფიზიკურ პირს, კომპანიას არ აქვს საფუძველი გამოთქვას რწმენა, ახდენდნენ თუ არა მათგან მიღებული თანხების დეკლარირებას.
შეფასების ნაწილში ხაზგასმულია, რომ რიგ შემთხვევაში ნაწილი ფიზიკური პირებისა წარმოადგენდნენ კომპანიის დაქირავებულ პირებს. აღნიშნულ პირებთან არასოდეს ყოფილა გაფორმებული შრომითი ხელშეკრულება და საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციაში განაცემის სახედ ტექნიკური შეცდომის გამო მითითებულია ხელფასი, ნაცვლად სხვა მომსახურებისა. ხშირი იყო შემთხვევები, როდესაც კომპანიაში მოდიოდნენ მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირები და შედარებით მცირე გადასახადების ოდენობიდან გამომდინარე, კომპანიას სთავაზობდნენ მომსახურებას უფრო იაფად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ის პირები, რომელთაც არ ჰქონდათ ინდ. მეწარმის სტატუსი, კონკურენციიდან გამომდინარე იძულებული გახდნენ დარეგისტრირებულიყვნენ მეწარმეებად და მიეღოთ მცირე ბიზნესის სტატუსი, რათა შეემცირებინათ საგადასახადო ვალდებულებების ოდენობა და აღმოჩენილიყვნენ თანაბარ კონკურენტულ გარემოში სხვა მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებთან.
შემოწმების შედეგად მხოლოდ იმ პირებთან ურთიერთობა იქნა განხილული დამქირავებელსა და დაქირავებულს შორის ურთიერთობად, რომლებსაც უფიქსირდებოდათ მიღებული ხელფასი კომპანიისგან და შემოსავლები მიღებული აქვთ მხოლოდ კომპანიაში. საგადასახადო ორგანოს აღნიშნული მიდგომა ცნობილი რომ ყოფილიყო კომპანიისთვის, იძულებული იქნებოდა შეეწყვიტა საქმიანი ურთიერთობა ამ პირებთან და მომსახურება მიეღოთ მხოლოდ იმ ინდ. მეწარმეებისგან, რომლებსაც გადამხდელად რეგისტრაციამდე არანაირი ურთიერთობა არ ჰქონდათ კომპანიასთან, რადგან ისინი უფრო დაბალ ფასად ახერხებდნენ მომსახურების გაწევას. კომპანია გამოთქვამს მზადყოფნას მიიღოს მსგავსი მომსახურება ნებისმიერი პირისგან და აღნიშნულ მომსახურებას ვერანაირი კავშირი ვერ ექნება დაქირავებით მუშაობასთან. გარდა იმისა, რომ საშუამავლო მომსახურების გამწევ ინდ. მეწარმედ რეგისტრაციამდე კომპანია საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის მიხედვით წყაროსთან აკავებდა საშემოსავლო გადასახადს, დღესაც თუ კომპანია საშუამავლო მომსახურებას მიიღებს ფიზიკური პირისგან, რომელსაც არ გააჩნია ინდ. მეწარმის სტატუსი, აუცილებლად მოახდენს თანხის წყაროსთან დაბეგვრას და მას არანაირი კავშირი არ ექნება დაქირავებით მუშაობასთან.
შრომის კოდექსის მიხედვით შრომითი ხელშეკრულებისათვის არსებითი 7 პირობიდან არ კმაყოფილდება მინიმუმ 6 პირობა, შესაბამისად კომპანიასა და მომსახურების გამწევ მეწარმე ფიზიკურ პირებს შორის ნარდობისა და საშუამავლო ხელშეკრულებით განსაზღვრული ურთიერთობის შინაარსის შეცვლა და განხილვა „დამქირავებელსა და დაქირავებულს შორის ურთიერთობად“ არალოგიკურია. ნარდობისა და საშუამავლო მომსახურებასთან დაკავშირებული ურთიერთობები რეგულირდება საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის მე-10 და მე-16 თავებით. საგადასახადო შემოწმების აქტში არ არის მითითებული არცერთი არგუმენტი, რის საფუძველზეც მოხდა ნარდობის ხელშეკრულებით განსაზღვრული ურთიერთობის შინაარსის ცვლილება. საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოყენებული მიდგომა ეწინააღმდეგება საქართველოს უზენაესი სასამართლოს პრაქტიკას, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გამოყენებასთან დაკავშირებით, ასევე ეწინააღმდეგება საერთაშორისო პრაქტიკას.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
ა) საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
ცნობილია, რომ საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განმარტებით, აღნიშნული ნორმა არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, არამედ ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონდე გარიგებებს, მათ შორის, თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს. თუ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში, მხოლოდ მაშინ უნდა იქნას გამოყენებული შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპი.
განსახილველ შემთხვევაში, მომჩივანსა და მის კონტრაქტორ ფიზიკურ პირებს შორის დადებულია მომსახურების/ნარდობის ხელშეკრულება, თუმცა საბჭოს მიაჩნია, რომ მათ შორის არსებული ურთიერთობის შინაარსის და მხარეთა უფლება-მოვალეობების გათვალისწინებით, სახეზეა არა ვალდებულებით-სამართლებრივი ურთიერთობა (ჰორიზონტალური ურთიერთობა), არამედ შრომით-სამართლებრივი ურთიერთობა (ვერტიკალური ურთიერთობა). აღნიშნულის თაობაზე დასაბუთება მოცემულია ქვემოთ. შესაბამისად, პირის საგადასახადო ვალდებულებები უნდა განისაზღვროს მხარეთა შორის რეალურად არსებული ურთიერთობების მიხედვით და არა იმის მიხედვით ამ ურთიერთობას მხარეები რას დაარქმევენ მესამე პირებისთვის მოსაჩვენებლად ან თვითონ როგორ აღიქვამენ (შესაძლოა შეცდომით ეგონოთ სხვა სახის ურთიერთობა).
რაც შეეხება მომჩივნის მოტივს შრომითი ხელშეკრულების ნაცვლად გაეფორმებინა მომსახურების ხელშეკრულება - ნათელია. საგადასახადო კოდექსით ფიზიკური პირის ხელფასი იბეგრება საშემოსავლო გადასახადის 20%-იანი განაკვეთით, რომელზეც საგადასახადო აგენტის ფუნქცია მომჩივანს აქვს, ხოლო მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირის ჰონორარი მის მიერ გაწეული მომსახურებისთვის იბეგრებოდა საშემოსავლო გადასახადის5%-იანი განაკვეთით (ახლა უკვე 1% განაკვეთით), რომელზეც საგადასახადო აგენტის ფუნქცია მომჩივანს არ აქვს. განსხვავებული იყო საშემოსავლო გადასახადის თანხის ბიუჯეტში გადახდის ვადებიც.
ამდენად, სახეზეა მომჩივნის მხრიდან საგადასახადო ტვირთის შემსუბუქების მცდელობა, გარიგების ფორმის ხელოვნურად შეცვლით (მისი შინაარსისგან აცდენით). თუმცა, საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 56-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, თუ მოსაჩვენებლად დადებული გარიგებით მხარეებს სურთ სხვა გარიგების დაფარვა მაშინ გამოიყნება დაფარული გარიგების მიმართ მოქმედი წესები (თვალთმაქცური გარიგება). სწორედ ამიტომ მოხდა ფიზიკური პირების მიერ მიღებული ჰონორარის ხელფასად განხილვა და დაბეგვრა გადახდის წყაროსთან.
ამდენად, საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანოს მიერ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გამოყენება მართლზომიერი და დასაბუთებულია.
ბ) საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დაქირავებით მუშაობად ითვლება ფიზიკური პირის მიერ ვალდებულების შესრულება იმ ურთიერთობათა ფარგლებში, რომლებიც რეგულირდება საქართველოს ან/და უცხო ქვეყნის შრომის კანონმდებლობით.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, დაქირავებით მომუშავე ფიზიკური პირი ამ კოდექსის მიზნებისათვის იწოდება დაქირავებულად, პირი, რომელიც ანაზღაურებს ასეთი ფიზიკური პირის მიერ შესრულებულ სამუშაოს, – დამქირავებლად, ხოლო ასეთი ანაზღაურება – ხელფასად.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი რომელიც დაქირავებულ უხდის ხელფასს.
საქართველოს შრომის კოდექსის მე-6 მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, შრომითი ხელშეკრულების არსებითი პირობებია:
ა) მუშაობის დაწყების თარიღი და შრომითი ურთიერთობის ხანგრძლივობა; ბ) სამუშაო დრო და დასვენების დრო;
გ) სამუშაო ადგილი;
დ) თანამდებობა და შესასრულებელი სამუშაოს სახე;
ე) შრომის ანაზღაურების ოდენობა და გადახდის წესი; ვ) ზეგანაკვეთური სამუშაოს ანაზღაურების წესი;
ზ) ანაზღაურებადი და ანაზღაურების გარეშე შვებულებების ხანგრძლივობა და შვებულების მიცემის წესი.
საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებებით დგინდება, რომ საწარმო მომუშავეს აწვდის ინფორმაციას შესასრულებელი დავალების შესახებ, ასევე შესასრულებელი სამუშაოს ადგილის (მისამართის) შესახებ. ხელშეკრულებით გათვალისწინებულია, რომ მომუშავე ვალდებულია მიღებული დავალება შეასრულოს 48 საათის განმავლობაში, მომსახურების განხორციელების დროს იცოდეს სრული ინფორმაცია პროდუქტის შესახებ, მისი მახასიათებლები და ასევე დაიცვას მონტაჟის პირობები ინსტრუქციით დადგენილი წესებით, აღნიშნული ინფორმაციის მიღება კი, მხოლოდ საწარმოდან არის შესაძლებელი. მომსახურება გაწეული უნდა იქნეს მომუშავის მიერ. თუ საწარმოს შესასრულებელი სამუშაო საჭიროებს რამდენიმე სპეციალისტს, მაშინ საწარმო დავალებას აძლევს რამდენიმე მომუშავისგან შემდგარ ჯგუფს. მომუშავის ვალდებულებაა კვირაში ერთხელ აწარმოოს ნაწილების ნაშთის ანგარიშგება, ჩეკთან გათანაბრებული დოკუმენტებისა და სხვა დამატებითი ინფორმაციის წარდგენა საწარმოს საფინანსო განყოფილებაში. ანაზღაურება გაიანგარიშება შესრულებული სამუშაოს მიხედვით. მომჩივანი უზრუნველყოფს სამუშაოს შესრულების პროცესში დაზიანებული ნაწილების მიწოდებას. კომპანიას აქვს მომუშავის გაშვების, გათავისუფლების უფლება. სადავო შემთხვევაში არსებული გარემოებები მოიცავს კანონმდებლობით განსაზღვრულ შრომითი ხელშეკრულების არსებით პირობებს. განსაზღვრულია სამუშაოს შესრულების დრო, სამუშაო ადგილი, სამუშაო პოზიცია, შესასრულებელი სამუშაოს სახე, შრომის ანაზღაურების ოდენობა და გადახდის წესი. აღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ გარიგების კვალიფიკაცია განსაზღვრულია მხარეებს შორის ხელშეკრულებით რეგულირებული ურთიერთობის შინაარსის გათვალისწინებით და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2.გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
ფიზიკური პირებისათვის (მცირე მეწარმეები) გადახდილი მომსახურების საფასურის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა.
ფაქტობრივი გარემოებები
საწარმო მომუშავეს აწვდის ინფორმაციას შესასრულებელი დავალების შესახებ, ასევე შესასრულებელი სამუშაოს ადგილის (მისამართის) შესახებ. ხელშეკრულებით გათვალისწინებულია, რომ მომუშავე ვალდებულია მიღებული დავალება შეასრულოს 48 საათის განმავლობაში, მომსახურების განხორციელების დროს იცოდეს სრული ინფორმაცია პროდუქტის შესახებ, მისი მახასიათებლები და ასევე დაიცვას მონტაჟის პირობები ინსტრუქციით დადგენილი წესებით, აღნიშნული ინფორმაციის მიღება კი, მხოლოდ საწარმოდან არის შესაძლებელი. მომსახურება გაწეული უნდა იქნეს მომუშავის მიერ. თუ საწარმოს შესასრულებელი სამუშაო საჭიროებს რამდენიმე სპეციალისტს, მაშინ საწარმო დავალებას აძლევს რამდენიმე მომუშავისგან შემდგარ ჯგუფს. მომუშავის ვალდებულებაა კვირაში ერთხელ აწარმოოს ნაწილების ნაშთის ანგარიშგება, ჩეკთან გათანაბრებული დოკუმენტებისა და სხვა დამატებითი ინფორმაციის წარდგენა საწარმოს საფინანსო განყოფილებაში. ანაზღაურება გაიანგარიშება შესრულებული სამუშაოს მიხედვით. მომჩივანი უზრუნველყოფს სამუშაოს შესრულების პროცესში დაზიანებული ნაწილების მიწოდებას. კომპანიას აქვს მომუშავის გაშვების, გათავისუფლების უფლება. სადავო შემთხვევაში არსებული გარემოებები მოიცავს კანონმდებლობით განსაზღვრულ შრომითი ხელშეკრულების არსებით პირობებს. განსაზღვრულია სამუშაოს შესრულების დრო, სამუშაო ადგილი, სამუშაო პოზიცია, შესასრულებელი სამუშაოს სახე, შრომის ანაზღაურების ოდენობა და გადახდის წესი.
გადაწყვეტილება
საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საგადასახადო ორგანოს მიერ გარიგების კვალიფიკაცია განსაზღვრულია მხარეებს შორის ხელშეკრულებით რეგულირებული ურთიერთობის შინაარსის გათვალისწინებით და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
დასაბუთება
ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 101(1); 154(1„ა“); 275.