გადაწყვეტილება №17953/2/2022

№17953/2/2022

9.12.2022

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: უსფ (წ) „--------“ (ს/ნ ----)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ 9.12.2022 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება უსფ (წ) -----------------ს 6.10.2022 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №17953/2/2022).

 

დავის საგანი:

1. მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირების მიერ გაწეული მომსახურების დაკვალიფიცირება ფიზიკურ პირთა მიერ დაქირავებით მუშაობად და გაცემული თანხის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა;

2. შემდგომში რეალიზაციის მიზნით შეძენილი უძრავი ქონების ძირითად საშუალებად განხილვა და ქონების გადასახადით დაბეგვრა;

3. დეკლარირებულსა და შემოწმებით გაანგარიშებულ სახელფასო განაცემებს შორის სხვაობა;

4. ავანსად დაბეგრილი თანხების გადაანგარიშება;

5. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 12.04.2022 წლის №006-141 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 26.09.2022 წლის №24498 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 67 184 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 34 625 დღგ - (-24 656)

მოგების გადასახადი - 58

საშემოსავლო გადასახადი - 40 879

ქონების გადასახადი - 18 344

ჯარიმა - 23 918 საურავი - 8 641

 

პროცედურული გარემოებები

შესამოწმებელ პერიოდში, გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი შენობების მშენებლობა.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 6.08.2019 წლიდან 1.01.2021 წლამდე პერიოდის საგადასახადო შემოწმება, გარდა აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 8 ივლისის №18744 ბრძანებით შესწავლილი საკითხებისა, ხოლო ქონების გადასახადის მიზნებისთვის შემოწმდა 2019 და 2020 წლების საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგები აისახა 2022 წლის 30 მარტის შემოწმების აქტში, მის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 8.04.2022 წლის №8903 ბრძანება და 12.04.2022 წლის №006-141 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 26.09.2022 წლის №24498 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირების მიერ გაწეული მომსახურების დაკვალიფიცირება ფიზიკურ პირთა მიერ დაქირავებით მუშაობად და გაცემული თანხის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა

მომჩივანი გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2019 წლის 6 აგვისტოს, ხოლო დღგის გადამხდელად 2019 წლის პირველ ოქტომბერს, უპირატესად მონაწილეობს სახელმწიფო შესყიდვების ელექტრონულ ტენდერებში და შემსყიდველს აწვდის სამშენებლო/სარემონტო/სარეკონსტრუქციო მომსახურებას. გადასახადის გადამხდელი საქმიანობას ახორციელებს როგორც ქვეკონტრაქტორების, ასევე დაქირავებული მუშახელის მეშვეობით.

შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების, სააღრიცხვო ინფორმაციისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაციის შესწავლით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელს 2019 წლის საანგარიშო პერიოდში დაქირავებულ მუშებზე გაცემული აქვს ხელფასი, ხოლო 2020 წლის პირველი იანვრიდან მათ ნაწილზე გაცემული თანხები აღარ იბეგრებოდა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. გაირკვა, რომ ის პირები, რომლებზეც გადახდილი თანხები აღარ იბეგრებოდა საშემოსავლო გადასახადით, 2020 წლის პირველი იანვრიდან დარეგისტრირებული იყვნენ ინდივიდუალურ მეწარმეებად და მინიჭებული ჰქონდათ მცირე ბიზნესის სტატუსი. აღნიშნული ფიზიკური პირების მიერ მიღებული შემოსავლის დიდი ნაწილი, 82%-დან - 100%-მდე, შეადგენდა გადასახადის გადამხდელისგან მიღებული შრომის ანაზღაურებას. ამასთან, 2021 წლიდან აღნიშნულ ფიზიკურ პირებზე გაცემული თანხები იბეგრებოდა საშემოსავლო გადასახადით, როგორც სახელფასო განაცემი.

ასევე, წარდგენილ საბანკო ამონაწერებში განხორციელებული გადახდების შესაბამის დანიშნულებაში მითითებული იყო „ანგარიშვალდებული“, „სახელფასო უწყისი“ აღნიშნულ ფიზიკურ პირებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების შესაბამისად, სამუშაოები სრულდებოდა დამკვეთის მასალებით, ხოლო სამუშაოს დასახელება და მოცულობა, ასევე, შესრულების ვადა და მოცულობა თანხმდებოდა ზეპირად, ფიზიკური პირის კვალიფიკაციიდან გამომდინარე. შესასრულებელი სამუშაოს ერთეულის ფასები განსაზღვრული იყო ხელშეკრულების დანართით, ფილიალი თავის მხრივ ვალდებული იყო ფიზიკური პირისთვის გადაეხადა ფულადი გასამრჯელო საანგარიშო თვეში, ფაქტობრივად შესრულებული სამუშაოების დასახელებისა და მოცულობის შესაბამისად. ფილიალი კისრულობდა ვალდებულებას დროულად აენაზღაურებინა ფიზიკური პირისთვის შესრულებული სამუშაო და უზრუნველეყო იგი სამუშაო პირობებით, ხოლო ფიზიკური პირი უსასყიდლოდ, ფილიალის სურვილით გამოასწორებდა სამუშაოს ნაკლს და დეფექტებს, დაესწრებოდა ფილიალის მიერ ჩატარებულ ტრენინგებს და ინსტრუქტაჟს შრომის უსაფრთხოების საკითხებზე.

შესრულებული სამუშაოების აღრიცხვა ხორციელდებოდა ფილიალის წარმომადგენლის მიერ. ყოველდღიურად, სამუშაო დღის დაწყებისას, კოორდინატორის (უფროსი ხელოსანი) მიერ გაიცემოდა კონკრეტული დასახელებისა და მოცულობის სამუშაო და განისაზღვრებოდა შესაბამისი ვადა. შესრულებული სამუშაოს ხარისხის კონტროლს ახორციელებდა დავალების გამცემი კოორდინატორი (უფროსი ხელოსანი). იმ შემთხვევაში, თუ ფიზიკური პირის მუშაობის ტემპი ან/და შესრულებული სამუშაოს ხარისხი იქნებოდა არადამაკმაყოფილებელი, პირველ ჯერზე, მას მიეცემოდა სიტყვიერი შენიშვნა, მეორე ჯერზე, მიეცემოდა გაფრთხილება და ინფორმაცია გადაეცემოდა ფილიალის მენეჯმენტს, მესამე შემთხვევაში, კომპანია უფლებამოსილი იყო გადაესინჯა ანაზღაურების ოდენობა ან ვადამდე ცალმხრივად შეეწყვიტა ხელშეკრულება.

ზემოაღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, მომსახურე ფიზიკური პირები საქმიანობის განხორციელებისას არ წარმოადგენდნენ დამოუკიდებელ პირებს, დამოკიდებული იყვნენ ფილიალზე და მოქმედებდნენ მისი მითითებით/განრიგით.

შესაბამისად, შემოწმებით, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე, მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე მუშების მიერ გადასახადის გადამხდელისათვის გაწეული მომსახურება დაკვალიფიცირდა ფიზიკურ პირთა დაქირავებით მუშაობად, ხოლო განაცემი ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადის 20%-იანი განაკვეთით გადახდის წყაროსთან. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, დადგენილ გარემოებებზე, აღნიშნავს, რომ მომჩივანს დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარდგენილი სათანადო არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნია, რომ ვინაიდან მომსახურე ფიზიკური პირები საქმიანობის განხორციელებისას არ წარმოადგენდნენ დამოუკიდებელ პირებს, დამოკიდებული იყვნენ გადასახადის გადამხდელზე და მოქმედებდნენ მისი მითითებით/განრიგით, მათ მიერ გაწეული მომსახურების დაქირავებით მუშაობად დაკვალიფიცირება და გაცემული თანხების გადახდის წყაროსთან 20%-იანი განაკვეთით დაბეგვრა მართლზომიერია, ხოლო საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოწმების აქტში აღნიშნულია, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ დაქირავებით მომუშავე პირები 2020 წლიდან დარეგისტრირდნენ მცირე მეწარმის სტატუსის მქონე პირებად და ასე განაგრძობდნენ სამშენებლო სამუშაოების შესრულების პროცესს, რომელიც აუდიტის დეპარტამენტის მხრიდან გადაკვალიფიცირდა, როგორც გადასახადის გადახდისგან თავის არიდება და დაერიცხა გადასახადი. აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კოდექსში შესული ცვლილებებიდან გამომდინარე, დაქირავებულმა პირებმა, 2020 წლიდან უკვე გადასახადის გადამხდელმა მეწარმეებმა გადაწყვიტეს მათ მიერ საგადასახადო კოდექსით მინიჭებული უფლებით ესარგებლათ, გაწეული მომსახურებისთვის განსაზღვრული გასამრჯელო სრულად მიეღოთ და თვითონ მოეხდინათ გადასახადების დეკლარირება საგადასახადო კოდექსით მათთვის მინიჭებული უფლების შესაბამისად. აქედან გამომდინარე, ოპერაციისათვის შინაარსისა და კვალიფიკაციის შეცვლა სრულიად მიუღებლად მიაჩნია.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

ამავე კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს 2019 წლის საანგარიშო პერიოდში დაქირავებულ მუშებზე გაცემული აქვს ხელფასი, ხოლო 2020 წლის პირველი იანვრიდან მათ ნაწილზე გაცემული თანხები აღარ იბეგრებოდა საშემოსავლო გადასახადით, ვინაიდან 2020 წლის პირველი იანვრიდან დაქირავებული პირები დარეგისტრირებული იყვნენ ინდივიდუალურ მეწარმეებად და მინიჭებული ჰქონდათ მცირე ბიზნესის სტატუსი. აღნიშნული ფიზიკური პირების მიერ მიღებული შემოსავლის დიდი ნაწილი, 82%-დან - 100%-მდე, შეადგენდა გადასახადის გადამხდელისგან მიღებული შრომის ანაზღაურებას. ასევე, 2021 წლიდან აღნიშნულ ფიზიკურ პირებზე გაცემული თანხები იბეგრებოდა საშემოსავლო გადასახადით, როგორც სახელფასო განაცემი. ამასთან, წარდგენილ საბანკო ამონაწერებში განხორციელებული გადახდების შესაბამის დანიშნულებაში მითითებული იყო „ანგარიშვალდებული“, „სახელფასო უწყისი“ აღნიშნულ ფიზიკურ პირებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების შესაბამისად, სამუშაოები სრულდებოდა დამკვეთის მასალებით, ხოლო სამუშაოს დასახელება და მოცულობა, ასევე, შესრულების ვადა და მოცულობა თანხმდებოდა ზეპირად, ფიზიკური პირის კვალიფიკაციიდან გამომდინარე. შესასრულებელი სამუშაოს ერთეულის ფასები განსაზღვრული იყო ხელშეკრულების დანართით, გადასახადის გადამხდელი თავის მხრივ, ვალდებული იყო ფიზიკური პირისთვის გადაეხადა ფულადი გასამრჯელო საანგარიშო თვეში ფაქტობრივად შესრულებული სამუშაოების დასახელებისა და მოცულობის შესაბამისად. ასევე, ყოველდღიურად, სამუშაო დღის დაწყებისას, კოორდინატორის (უფროსი ხელოსანი) მიერ გაიცემოდა კონკრეტული დასახელებისა და მოცულობის სამუშაო და განისაზღვრებოდა შესაბამისი ვადა შესასრულებლად. ამასთან, შესრულებული სამუშაოს ხარისხის კონტროლს ახორციელებდა დავალების გამცემი კოორდინატორი (უფროსი ხელოსანი). ამდენად, მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე მუშების მიერ გადასახადის გადამხდელისათვის გაწეული მომსახურება დაკვალიფიცირდა ფიზიკურ პირთა დაქირავებით მუშაობად, ხოლო განაცემი ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან.

მომჩივანი არ ეთანხმება დარიცხვას, ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლა მიუღებლად მიაჩნია. აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კოდექსში შესული ცვლილებებიდან გამომდინარე, დაქირავებულმა პირებმა, 2020 წლიდან უკვე გადასახადის გადამხდელმა მეწარმეებმა გადაწყვიტეს მათ მიერ საგადასახადო კოდექსით მინიჭებული უფლებით ესარგებლათ, გაწეული მომსახურებისთვის განსაზღვრული გასამრჯელო სრულად მიეღოთ და თვითონ მოეხდინათ გადასახადის დეკლარირება საგადასახადო კოდექსით მათთვის მინიჭებული უფლების შესაბამისად.

მომჩივანი არ წარმოადგენს და არც შემოსავლების სამსახურში დავის პროცესშიც არ წარუდგენია ისეთი არგუმენტს/მტკიცებულებას, რაც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და შესაძლებელია სადავო საკითხის ნაწილში დარიცხული თანხების გადაანგარიშების საფუძველი გამხდარიყო.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ საგადასახადო კოდექსში შესული ცვლილებებიდან გამომდინარე, დაქირავებულმა პირებმა გადაწყვიტეს ესარგებლათ საგადასახადო კოდექსით მინიჭებული უფლებით, მეტი სარგებლის მიღების მიზნით თავად მოეხდინათ ბიუჯეტის წინაშე დეკლარირება და ამაში კანონდარღვევას ვერაფერს ხედავს. ამდენად, ოპერაციისათვის შინაარსისა და კვალიფიკაციის შეცვლა არასწორად მიაჩნია.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ შემოწმების ეტაპზე გადასახადის გადამხდელისაგან მოითხოვეს არსებული ხელშეკრულებები და რა ურთიერთობებსაც აგვარებდა ეს ხელშეკრულებები, იყო ისეთი დეტალები, რომელიც დაქირავებით მუშაობის კვალიფიკაციაზე მიუთითებდა და არა მომსახურების გაწევაზე.

საქმესთან არსებული მასალების, მხარეთა არგუმენტაციის და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, ფიზიკური პირების მიერ გაწეული მომსახურების დაქირავებით მუშაობად კვალიფიცირება და გაცემული თანხების გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა მართლზომიერია. ამდენად, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. შემდგომი რეალიზაციის მიზნით შეძენილი უძრავი ქონების ძირითად საშუალებად განხილვა და ქონების გადასახადით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა

გადასახადის გადამხდელი წარმოადგენს -------ში დაფუძნებული არარეზიდენტი საწარმოს შპს „------------"-ს (№-------) ფილიალს საქართველოში. ფილიალს 2020 წლის 31 დეკემბერს შპს „----------“ (ს/ნ ----------) გაფორმებული ნასყიდობის ხელშეკრულებისა და მასში შესული ცვლილების შესაბამისად შეძენილი ჰქონდა 113 ერთეული სხვადასხვა ტიპის უძრავი ქონება (მათ შორის: 4 ბინა, 76 დახურული ტიპის ავტოსადგომი, 7 ეზოში მდებარე ღია ავტოსადგომი და 26 სარდაფი). ნასყიდობის ხელშეკრულებით გარიგების საგნის ღირებულება შეადგენდა 1 410 000 ლარს, რაც ასევე ასახული იყო მიღებულ ელექტრონულ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურაში (სერია ეა-71 №----------). ზემოაღნიშნული უძრავი ქონება, სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემებზე დაყრდნობით, დარეგისტრირდა უცხოური საწარმოს (სათაო ოფისის) შპს „-----------"-ს (№--------) სახელზე. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ახსნა-განმარტებების, საღრიცხვო და სხვა ინფორმაციის/დოკუმენტაციის, მათ შორის, შპს „----------------“ მიერ მომზადებული უძრავი ქონების შეფასების ანგარიშის შესაბამისად, ზემოაღნიშნული უძრავი ქონება აღირიცხებოდა ფილიალის ბალანსზე ძირითადი საშუალებების ფორმით - ნასყიდობის ღირებულებისგან განსხვავებული ღირებულებით. კერძოდ, მათი ჯამური საბალანსო ღირებულება შეადგენდა 1 793 490 ლარს. თუმცა, გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე გატარებული 2020 წლის ქონების დეკლარაციით, გადასახადის გადამხდელს აღნიშნული აქტივები არ დაუბეგრავს ქონების გადასახადით.

შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის მე-7, მე-8 მუხლებით, ასევე, საგადასახადო კოდექსის 21-ე, 29-ე, 201-ე და 202-ე მუხლებით. ფაქტობრივი გარემოებებისა და სამართლებრივი ნორმების შესაბამისად, მიიჩნია, რომ უცხოური საწარმოს ფილიალი უთანაბრდება უცხოური საწარმოს მუდმივ დაწესებულებას, რომელიც თავის მხრივ ითვლება საწარმოდ. იმის გათვალისწინებით, რომ გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, უცხოური საწარმოს საქართველოში არსებული უძრავი ქონება უკავშირდებოდა ფილიალის საქმიანობას და აღრიცხული იყო ფილიალის ბალანსზე, მიიჩნია, რომ აღნიშნულ ქონებასთან მიმართებით ქონების გადასახადის გადამხდელს წარმოადგენდა ფილიალი. შესაბამისად, დაკორექტირდა (გაიზარდა) 2020 წლის საანგარიშო პერიოდში ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა ქონების გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 21-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 29-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტზე, მე-8 მუხლის 31-ე ნაწილზე, ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი 16-ის მე-6 მუხლზე, საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტზე, 202-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 205-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, დადგენილ გარემოებებზე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე, აღნიშნავს, რომ მომჩივანს დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარდგენილი სათანადო არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნია, რომ ვინაიდან უცხოური საწარმოს საქართველოში არსებული უძრავი ქონება უკავშირდებოდა ფილიალის საქმიანობას და აღრიცხული იყო ფილიალის ბალანსზე, აღნიშნულ ქონებასთან მიმართებით ქონების გადასახადის გადამხდელს წარმოადგენდა ფილიალი და შესაბამისად, შემოწმებით გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები ქონების გადასახადის ნაწილში განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

უმნიშვნელოვანესი საკითხია გადასახადის გადამხდელის მიერ, შემდგომში რეალიზაციის მიზნით, შეძენილი უძრავი ქონების ძირითად საშუალებად განხილვა და ქონების გადასახადით დაბეგვრა.

როგორც საგადასახადო შემოწმების აქტშია აღნიშნული და ფაქტიურად მტკიცდება გადასახადის გადამხდელის მიერ ნაწარმოები ეკონომიკური აქტივობებიდან, მისი საქმიანობის სფეროა საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი ფართების რეალიზაცია და სამშენებლო სამუშაოების შესრულება. აქედან გამომდინარე, მის მიერ შეძენილი 113 ერთეული სხვადასხვა ტიპის უძრავი ქონება (მათ შორის: 4 ბინა, 76 დახურული ტიპის ავტოსადგომი, 7 ეზოში მდებარე ღია ავტოსადგომი და 26 სარდაფი) არც ერთ შემთხვევაში არ უნდა იქნეს განხილული ძირითად საშუალებად და უნდა დაკვალიფიცირდეს მარაგებად. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სრულად უნდა გაუქმდეს აღნიშნულ საკითხში აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელებული დარიცხვა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 21-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საწარმოდ ითვლება უცხო ქვეყნის კანონმდებლობის შესაბამისად შექმნილი კორპორაციები, კომპანიები, ფირმები და სხვა მსგავსი წარმონაქმნები, მიუხედავად იმისა, აქვთ თუ არა იურიდიული პირის სტატუსი, აგრეთვე უცხოური საწარმოს მუდმივი დაწესებულება.

ამავე კოდექსის 29-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქართველოში უცხოური საწარმოს ან არარეზიდენტი ფიზიკური პირის მუდმივ დაწესებულებად ითვლება განსაზღვრული ადგილი, რომლის გამოყენებითაც ეს პირი ნაწილობრივ ან მთლიანად ახორციელებს ეკონომიკურ საქმიანობას საქართველოში, რწმუნებული პირის საქმიანობის ჩათვლით, გარდა ამ მუხლის მე-6, მე-9 და მე-12 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, მუდმივ დაწესებულებას უთანაბრდება უცხოური საწარმოს მართვის ადგილი, ფილიალი, წარმომადგენლობა, განყოფილება, ბიურო, ოფისი, სააგენტო, საამქრო, საბადო, კარიერი, ბუნებრივი რესურსების მოპოვების სხვა ადგილი, ნებისმიერი სხვა ქვედანაყოფი ან ამ საწარმოს საქმიანობის სხვა ადგილი.

ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი 16-ის მე-6 მუხლის თანახმად: ძირითადი საშუალებები არის მატერიალური აქტივები, რომლებიც:

ა) იმყოფება საწარმოს მფლობელობაში და გამოიყენება: საქონლის ან მომსახურების წარმოებაში ან მისაწოდებლად, იჯარით გასაცემად ან ადმინისტრაციული მიზნებისათვის; და

ბ) გათვალისწინებულია ერთ საანგარიშგებო პერიოდზე მეტი ხნით გამოსაყენებლად.

საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ქონების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, დაუმონტაჟებელ მოწყობილობებზე, დაუმთავრებელ მშენებლობაზე, აგრეთვე მის მიერ ლიზინგით გაცემულ ქონებაზე.

ამავე კოდექსის 202-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საწარმოსთვის/ორგანიზაციისთვის ქონების გადასახადის წლიური განაკვეთი განისაზღვრება დასაბეგრი ქონების ღირებულების არა უმეტეს 1 პროცენტის ოდენობით. ამ ნაწილის მიზნებისათვის დასაბეგრი ქონების ღირებულება არის საშუალო წლიური საბალანსო ნარჩენი ღირებულება (გამოიანგარიშება კალენდარული წლის დასაწყისისა და ბოლოსთვის აქტივების საშუალო ღირებულების მიხედვით).

საგადასახადო კოდექსის 205-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საწარმო/ორგანიზაცია ქონების გადასახადის დეკლარაციას შესაბამის საგადასახადო ორგანოს წარუდგენს არა უგვიანეს კალენდარული წლის 1 აპრილისა და ამავე ვადაში იხდის ქონების გადასახადს, გარდა ამ მუხლის მე-7 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. დეკლარაციაში მონაცემები დასაბეგრი ქონების შესახებ შეიტანება გასული საგადასახადო წლის მიხედვით, ხოლო დასაბეგრი მიწის შესახებ – მიმდინარე საგადასახადო წლის მიხედვით.

დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელი წარმოადგენს დიდ ბრიტანეთში დაფუძნებული არარეზიდენტი საწარმოს ფილიალს საქართველოში. ფილიალს, 2020 წლის 31 დეკემბერს ნასყიდობის ხელშეკრულებისა და მასში შესული ცვლილების შესაბამისად, შეძენილი აქვს 113 ერთეული სხვადასხვა ტიპის უძრავი ქონება. ნასყიდობის ხელშეკრულებით გარიგების საგნის ღირებულება 1 410 000 ლარია. ზემოაღნიშნული უძრავი ქონება, სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემებზე დაყრდნობით, დარეგისტრირებულია უცხოური საწარმოს (სათავო ოფისის) სახელზე. ამასთან, გადასახადის გადამხდელის განმარტებების, სააღრიცხვო და სხვა სახის ინფორმაციის/დოკუმენტაციის (მათ შორის, უძრავი ქონების შეფასების ანგარიშის) შესაბამისად, ზემოაღნიშნული უძრავი ქონება უკავშირდებოდა ფილიალის საქმიანობას და აღირიცხებოდა ფილიალის ბალანზე ძირითადი საშუალებების ფორმით - ნასყიდობის ღირებულებისაგან განსხვავებული ღირებულებით. ამდენად, აღნიშნულ ქონებასთან მიმართებით ქონების გადასახადის გადამხდელს წარმოადგენს ფილიალი. შესაბამისად, დაკორექტირდა (გაიზარდა) 2020 წლის საანგარიშო პერიოდში ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა, რამაც გამოიწვია ქონების გადასახადის დარიცხვა.

მომჩივანს ქონების გადასახადის დარიცხვა არამართლზომიერად მიაჩნია, აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ ნაწარმოები ეკონომიკური აქტივობებიდან და მისი საქმიანობის სფეროდან (საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი ფართების რეალიზაცია და სამშენებლო სამუშაოების შესრულება) გამომდინარე, მის მიერ შეძენილი 113 ერთეული სხვადასხვა ტიპის უძრავი ქონება არ უნდა იქნეს განხილული ძირითად საშუალებად და უნდა დაკვალიფიცირდეს მარაგებად.

და იქნეს განხილული ძირითად საშუალებად და უნდა დაკვალიფიცირდეს მარაგებად. მომჩივანი, ისევე როგორც შემოსავლების სამსახურში დავის წარმოების პროცესშიც, ამჟამადაც არ წარმოადგენს სათანადო არგუმენტებს და მტკიცებულებებს, რაც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

აუდიტს დეპარტამენტი 8.12.2022 წლის №--------21-14 წერილით წარმოდგენილ ინფორმაციაში მომჩივნის არგუმენტებზე აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი განმარტებების, სააღრიცხვო და სხვა სახის ინფორმაციის/დოკუმენტაციის (მათ შორის უძრავი ქონების შეფასების ანგარიშის) შესაბამისად, უძრავი ქონება აღირიცხებოდა ფილიალის ბალანზე ძირითადი საშუალებების ფორმით - ნასყიდობის ღირებულებისაგან განსხვავებული ღირებულებით. იმის გათვალისწინებით, რომ გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, უცხოური საწარმოს საქართველოში არსებული უძრავი ქონება უკავშირდება ფილიალის საქმიანობას და აღრიცხულია ფილიალის ბალანსზე, როგორც ძირითადი საშუალება, აღნიშნულ ქონებასთან მიმართებით ქონების გადასახადის გადამხდელს წარმოადგენს ფილიალი.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელმა აღნიშნა, რომ გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი ფართების რეალიზაცია და სამშენებლო სამუშაოების შესრულება. მის მიერ შეძენილია 113 ერთეული სხვადასხვა ტიპის უძრავი ქონება მათი შემდგომ რეალიზაციის მიზნით, აღნიშნული არის უძრავი ქონება, მაგრამ გადასახადის გადამხდელისათვის არ უნდა განიხილოს ძირითად საშუალებად, წარმოადგენს მარაგებს და ქონების გადასახადით არ უნდა დაიბეგროს.

საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას, რომ ვინაიდან უცხოური საწარმოს საქართველოში არსებული უძრავი ქონება უკავშირდებოდა ფილიალის საქმიანობას და აღრიცხული იყო ფილიალის ბალანსზე ძირითადი საშუალებების ფორმით, აღნიშნულ ქონებასთან მიმართებით ქონების გადასახადის გადამხდელს წარმოადგენს ფილიალი.

ამგვარად, საქმესთან არსებული მასალების, მხარეთა არგუმენტაციის და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები ქონების გადასახადის ნაწილში განსაზღვრულია მართებულად, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

3. დეკლარირებულსა და შემოწმებით გაანგარიშებულ განაცემებს შორის სხვაობა

ფაქტების აღწერა

გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმებისთვის წარდგენილი სააღრიცხვო ინფორმაციის შესაბამისად, დაქირავებულ ფიზიკურ პირებზე გადახდილი თანხები სალდირებულად აღემატება გადასახადის გადამხდელის მიერ საანგარიშო პერიოდებში, ამავე ნაწილებში დეკლარირებულ საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრ ბაზას. შესაბამისად, მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს არასწორად ჰქონდა ასახული ინფორმაცია განაცემების შესახებ. გამოვლენილ სხვაობებზე, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე და 291-ე მუხლებით განსაზღვრული ჯარიმები.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 154- ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „დ“ ქვეპუნქტებზე, დადგენილ გარემოებებზე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე, აღნიშნავს, რომ მომჩივანს დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარდგენილი სათანადო არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მცირე სხვაობებია გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულსა და აუდიტის დეპარტამენტის გაანგარიშების შედეგად დადგენილ სახელფასო განაცემებში, კერძოდ როგორც შემოწმების აქტშია აღნიშნული, გაცემული ხელფასები სალდირებულად აღემატება დეკლარირებულ მონაცემებს 43 188 ლარით.

მომჩივანი ითხოვს მათი უშუალო მონაწილეობით საკითხის შესწავლას და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათის კორექტირებას, შემცირების გზით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ:

ა) ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები;

ბ) ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან.

ამავე კოდექსის 101-ე მუხლის პირველ ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები.

ამავე კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „დ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს. ასევე, პირი, რომელიც გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს (გარდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირისა, ნოტარიუსისა, კერძო აღმასრულებლისა, მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა და ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა, შესაბამისი საქმიანობის ნაწილში), რომელიც ინდივიდუალურ მეწარმედ დარეგისტრირებული არ არის.

დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს არასრულად ქონდა დეკლარირებული დაქირავებულ ფიზიკურ პირებზე გადახდილი თანხები. გამოვლენილ სხვაობაზე გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი.

მომჩივანი არ ეთანხმება დარიცხვას, ითხოვს მათი უშუალო მონაწილეობით საკითხის შესწავლას, თუმცა არ წარმოადგენს კონკრეტულ გაანგარიშებას/მტკიცებულებებს, რაც შესაძლებელია შემოწმებით განხორციელებული დარიცხვის გადაანგარიშების საფუძველი გამხდარიყო.

აუდიტს დეპარტამენტი 8.12.2022 წლის №---------21-14 წერილით წარმოდგენილ ინფორმაციაში, ფაქტობრივ გარემოებებზე დამატებით აღნიშნავს, რომ საკითხი გავლილია გადასახადის გადამხდელთან და შესაბამისი შედეგი მიღებულია მისი უშუალო მონაწილეობით.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისასა გადასახადის გადამხდელს დამატებითი არგუმენტები სადავო საკითხის ნაწილში არ წარმოუდგენია.

საქმესთან არსებული მასალების, მხარეთა არგუმენტაციის და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად. ამდენად, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება ამ ნაწილში მართლზომიერია, არ არსებობს მიის გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

4. ავანსად დაბეგრილი თანხების გადაანგარიშება

ფაქტების აღწერა

შემოწმების მიერ გამოვლენილი ფაქტობრივი გარემოებების შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელს ჩათვლილი ჰქონდა, როგორც ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურაში (სერია ავ-08 №-------), ასევე, შესაბამისი საქონლის ფაქტობრივად მოწოდების საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურაში (სერია ეა-12 №-----------) მითითებული დღგ-ის თანხები. ამასთან, შესამოწმებელ პერიოდებზე გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ დღგ-ის დეკლარაციებში ჩასათვლელი დღგ-ის კორექტირების თანხები შესაბამის გრაფებში არ იყო ასახული, ხოლო მიღებული ნავთობის ელექტრონული საგადასახადო ანგარიშ - ფაქტურების ნაწილი მიბმული ქონდა დღგ-ის შესაბამისი თვის საანგარიშო პერიოდის დეკლარაციებზე, მაგრამ დეკლარაციის თანხობრივ მონაცემში მონაწილეობას არ იღებდა, შესაბამისად, არ ქონდა ჩათვლილი მასში ასახული დღგ-ის თანხები. ამასთან, 2019 წლის საანგარიშო პერიოდებში მიღებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით ჩასათვლელი დღგ-ის თანხების ნაწილი ჩათვლილი იყო 2020 წლის იანვრის თვის საანგარიშო პერიოდში.

გადასახადის გადამხდელის მიერ ორმაგად (გადახდილი ავანსისა და ფაქტობრივად საქონლის მიღების დროს) ჩათვლილი დღგ-ის თანხები შემცირდა 1 597 ლარით. ასევე, განისაზღვრა ჩასათვლელი დღგ-ის დასაკორექტირებელი თანხები, რომლის მიხედვითაც დღგ-ის ჩასათვლელ თანხებზე გაანგარიშებული დღგ შემცირდა ჯამურად 286 ლარის ოდენობით, ხოლო გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარაციებზე მიბმული და დღგ-ის ჩათვლილ თანხებში აუსახავი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით განსაზღვრული დღგ (1 111 ლარი) დამატებით იქნა ჩათვლილი. ამასთან, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხების შესახებ შეზღუდვების გათვალისწინებით, დაკორექტირდა შესაბამისი საგადასახადო ანგარიშ- ფაქტურებით ჩათვლის პერიოდები. შედეგად, დაკორექტირდა (შემცირდა) ჩათვლილი დღგ-ის თანხა 772 ლარით. გადასახადის გადამხდელს ასევე დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაციით, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემასა და სახელმწიფო შესყიდვების ელექტრონული ტენდერების ვებგვერდზე განთავსებულ ინფორმაციაზე დაყრდნობით, გადასახადის გადამხდელს, 2020 წლის ნოემბრის საანგარიშო პერიოდში წარდგენილი დღგ-ის დეკლარაციით, არასწორად აქვს განსაზღვრული დღგ-ით დასაბეგრი თანხები, კერძოდ, 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრ ბრუნვაში ასახული აქვს 508 475 ლარი. ხოლო შემოწმებით, ამავე პერიოდში განსაზღვრული 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენს სულ 363 303 ლარს (მათ შორის ავანსად მიღებული საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად განსაზღვრული დასაბეგრი ოპერაცია 254 237 ლარი), ხოლო წინა პერიოდებში მიღებული ავანსების სახით დაბეგრილი თანხები, რომელიც 2020 წლის ნოემბრის საანგარიშო პერიოდში აღარ ექვემდებარება დაბეგვრას შეადგენს 284 281 ლარს. ყოველივე ზემოაღნიშნულზე დაყრდნობით, 2020 წლის ნოემბრის თვის საანგარიშო პერიოდში დეკლარირებული დღგ-ის ბრუნვა დაკორექტირდა (შემცირდა) 145 171 ლარის ოდენობით.

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, 160- ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 173-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტზე, 179-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, დადგენილ გარემოებაზე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე, განმარტავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ამასთან, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

არ ეთანხმება აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მომზადებულ გაანგარიშებას ავანსად დაბეგრილი თანხების ნაწილში, ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის მიერ არ არის დაწყვილებული ავანსად მიღებული თანხებზე გამოწერილი ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები ძირითად საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებთან. მომჩივანი ითხოვს, მათი უშუალო მონაწილეობით საკითხის ხელახლა შესწავლას, განისაზღვროს დასაწყვილებელი ავანსების ოდენობა შესრულებული სამუშაოს მოცულობებისა და ხელშეკრულების პირობების შესაბამისად, ხოლო შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით მოხდეს გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათის კორექტირება შემცირების გზით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია. ამავე კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა.

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:

ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

ამავე კოდექსის 173-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა არის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა მიღებული ჩათვლის დოკუმენტების საფუძველზე, გარდა ამ კარით გათვალისწინებული შემთხვევებისა. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ჩათვლის დოკუმენტია საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა.

ამავე კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა არის დღგ-ის თანხა, რომელიც გადახდილია ან გადასახდელია ჩათვლის დოკუმენტების მიხედვით, მათ შორის, დღგ-ის რეგისტრაციის ძალაში შესვლის მომენტისათვის არსებულ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ნაშთზე. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დღგ-ის ჩათვლა ხორციელდება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ საქონელი ან/და მომსახურება გამოიყენება ან გამოყენებული იქნება დასაბეგრ ოპერაციებში, გარდა ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული დასაბეგრი ოპერაციებისა.

შემოწმებით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელს ჩათვლილი ჰქონდა, როგორც ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურაში, ასევე, შესაბამისი საქონლის ფაქტობრივად მოწოდების საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურაში მითითებული დღგ-ის თანხები. ორმაგად ჩათვლილი დღგ-ის თანხები დაექვემდებარა შემცირებას. ასევე, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხების შესახებ შეზღუდვების გათვალისწინებით, დაკორექტირდა შესაბამისი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით ჩათვლის პერიოდები, შედეგად, დაკორექტირდა (შემცირდა) ჩათვლილი დღგ-ის თანხა. ასევე დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელს, 2020 წლის ნოემბრის საანგარიშო პერიოდში წარდგენილი დღგ-ის დეკლარაციით, არასწორად ჰქონდა განსაზღვრული დღგ-ით დასაბეგრი თანხები. ამასთან, წინა პერიოდებში მიღებული ავანსების სახით დაბეგრილი თანხები, რომელიც 2020 წლის ნოემბრის საანგარიშო პერიოდში აღარ ექვემდებარებოდა დაბეგვრას შეადგენდა 284 281 ლარს. აღნიშნულის გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს შეუმცირდა 2020 წლის ნოემბრის თვის საანგარიშო პერიოდში დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა.

მომჩივანი არ ეთანხმება აუდიტის დეპარტამენტის გაანგარიშებას ავანსად დაბეგრილი თანხების ნაწილში, ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის მიერ არ არის დაწყვილებული ავანსად მიღებული თანხებზე გამოწერილი ავანსის ანგარიშ-ფაქტურები ძირითად ანგარიშ-ფაქტურებთან, მაგრამ არ წარმოადგენს არგუმენტს/მტკიცებულებას, კონკრეტულად რა ნაწილში, რომელ პერიოდთან/ანგარიშფაქტურასთან მიმართებით მიიჩნევს გაანგარიშებას არამართლზომიერად. ამდენად, მომჩივნის არგუმენტი ზოგადი და დაუსაბუთებელია.

აუდიტის დეპარტამენტი 8.12.2022 წლის №--------21-14 წერილით წარმოდგენილ ინფორმაციაში, აღნიშნავს, რომ შემოწმების პროცესში გამოვლენილი ფაქტობრივი გარემოებების შესაბამისად, გადამხდელს ჩათვლილი აქვს როგორც ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურაში (სერია ავ-08 №-------), ასევე შესაბამისი საქონლის ფაქტობრივად მოწოდების შესაბამის საგადასახადო ანგარიშფაქტურაში (სერია ეა-12 №-------) მითითებული დღგ-ის თანხები. ასევე, 2020 წლის აგვისტოს თვის საანგარიშო პერიოდზე, შემოწმების პროცესში წარმოდგენილი დაზუსტებული დეკლარაციით (რეგისტრაციის ნომერი: -----------) ჩასათვლელი დღგ-ის თანხები თანხვედრაშია შემოწმების მიერ, ამავე საანგარიშო პერიოდებში გადასახადის გადამხდელის მიერ ჩათვლას დაქვემდებარებულ დღგ-ის თანხებთან. ამდენად, შემცირდა გადასახადის გადამხდელის მიერ ორმაგად (გადახდილი ავანსისა და ფაქტობრივად საქონლის მიღების დროს) ჩათვლილი დღგ-ის თანხები 1 597 ლარით. საკითხი გავლილია გადასახადის გადამხდელთან და შესაბამისი შედეგი მიღებულია მისი უშუალო მონაწილეობით. ამასთან, მომჩივნის არგუმენტზე აღნიშნავს, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებულია იმ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების სერია და ნომრები, რომლებიც მონაწილეობდნენ ავანსის განაშთვის საკითხში.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელს დამატებითი არგუმენტები სადავო საკითხის ნაწილში არ წარმოუდგენია.

საქმესთან არსებული მასალების, მხარეთა არგუმენტაციის და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად. ამდენად, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

5. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს გადასახადებთან ერთად საგადასახადო კოდექსის 275-ე და 291-ე მუხლის საფუძველზე დაეკისრა ჯარიმა სულ 23 918 ლარი, საგადასახადო მოთხოვნაში ასახულია საურავი 8 640.61 ლარის ოდენობით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269- ე მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 270-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლზე, 291-ე მუხლზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, აღნიშნავს, რომ მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილზე, ამავე კოდექსის 96-ე მუხლზე და აღნიშნავს, რომ პირის უფლება - მიმართოს სახელმწიფოს ნებისმიერ საჯარო დაწესებულებას მისი ინტერესების დასაცავად, განეკუთვნება კონსტიტუციურ უფლებათა სისტემას. ადამიანის უფლებები იყოფა ორ ჯგუფად: მატერიალური და პროცედურული უფლებები. პირის პროცედურულ უფლებათა რიგს მიეკუთვნება ადმინისტრაციული ორგანოსათვის მიმართვის უფლება, შუამდგომლობათა აღძვრის უფლება, მტკიცებულებათა წარდგენის უფლება, სხდომაზე დასწრების და მონაწილეობის უფლება, მოსაზრებათა წარდგენის უფლება, გასაჩივრების უფლება და ა.შ. სწორედ, პროცედურული უფლებების კანონით დადგენილი ფორმებით რეალიზაცია აძლევს პირს შესაძლებლობას, დაიცვას ან აღიდგინოს თავისი მატერიალური უფლებები. სამართლებრივი სახელმწიფოს ფუნქციონირების პრინციპი გულისხმობს პროცედურული უფლებების შეუფერხებლად და დაუბრკოლებლად განხორციელებას, წინააღმდეგ შემთხვევაში, საფრთხე ექმნება მატერიალური უფლებების ჯეროვან რეალიზაციასა და დაცვას. ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსი, რომელიც ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი ურთიერთობების მონაწილეთა პროცედურული უფლებამოვალეობების საზოგადო წესებს დეტალურად განსაზღვრავს, მიზნად ისახავს ადმინისტრაციულ ორგანოთა მიერ ადამიანის უფლებებისა და თავისუფლებების, საჯარო ინტერესებისა და კანონის უზენაესობის დაცვის უზრუნველყოფას.

ადმინისტრაციულ წარმოებაში პირის მონაწილეობა უზრუნველყოფს არა მხოლოდ დაინტერესებული პირის მოლოდინს, რომ მის მიმართ გამოიცეს კანონიერი და დასაბუთებული აქტი, არამედ მის უფლებასაც, რომ აქტიური მონაწილეობა მიიღოს მისი მომზადების სტადიებზე, რათა ობიექტური ზეგავლენა მოახდინოს იმ სამართლებრივ შედეგზე, რომელიც შესაძლოა მის მიმართ დადგეს.

ადმინისტრაციული წარმოების სრულყოფილი ჩატარება ანუ მხოლოდ სათანადო პროცედურის საფუძველზე გადაწყვეტილების მიღება დიდ წილად განაპირობებს მის კანონიერებას, დასაბუთებულობასა და მიზანშეწონილობას.

ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთების კანონისმიერი ვალდებულება განპირობებულია იმ გარემოებით, რომ ადმინისტრაციული ორგანო შებოჭოს სამართლით და მოაქციოს თვითკონტროლის ფარგლებში, რამდენადაც გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს კონკრეტულ გარემოებებს და ფაქტებს, სწორედ რომელთა შეფასებასაც ადმინისტრაციული ორგანო მიჰყავს საკითხის ამა თუ იმ გადაწყვეტამდე, ანუ სწორედ კონკრეტული ფაქტები და საქმის გარემოებები განსაზღვრავს გადაწყვეტილების იურიდიულ შედეგს და არა პირიქით.

ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარება მოიცავს ადმინისტრაციული ორგანოს უმნიშვნელოვანეს პროცედურულ ვალდებულებას - გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ეს უმნიშვნელოვანესი იმპერატიული ხასიათის დანაწესი ემსახურება საჯარო მმართველობის კანონიერების პრინციპს, რამდენადაც ყოველი მმართველობითი გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს განსახილველი საკითხის გარემოებებისა და ფაქტების ობიექტურ შესწავლა-გამოკვლევას, რომლის შეფასებიდან უნდა გამომდინარეობდეს საკითხის გადასაწყვეტად ჩამოყალიბებული დასკვნა.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომელიც გამოწვეულია შეცდომით/არ ცოდნით, რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, ვინაიდან აღნიშნული დარიცხვა გამოწვეულია შეცდომით/არცოდნით, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გათვალისწინებით, ითხოვს სადავო საგადასახადო მოთხოვნით დაკისრებული სანქციებისგან (ჯარიმა-საურავებისგან), მათ შორის 291-ე მუხლის საფუძველზე დაკისრებული ჯარიმებისგან, გათავისუფლებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭო აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი მოქმედებდა საპატიებელი შეცდომის პირობებში, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია. მომჩივანი ვერ ამტკიცებს, რომ ჩადენილი სამართალდარღვევა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

ვინაიდან სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი სამართალდარღვევისათვის, ხოლო წარმოდგენილი არგუმენტებით არ ვლინდება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით განსაზღვრული საფუძვლები, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებოს მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და

გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.