გადაწყვეტილება №22981/2/2024

№22981/2/2024

13 აგვისტო 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს "--------" (ს/ნ "--------" )

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, მ. ბარათაშვილის (სხდომის თავმჯდომარე), დ. გაბლიშვილის, შ. კომლაძის, დ. ლაშხიას, გ. მაისურაძის, დ. მოლოდინის შემადგენლობით, 26.07.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს "--------" -ის 29.04.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22981/2/2024).

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 14 ივლისის №083-18 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 15 აპრილის №8478 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 70 768.57 ლარი.

მათ შორის:

საშემოსავლო გადასახადი - 43 172

ჯარიმა - 20 516

საურავი - 7 080,57

 

ფაქტების აღწერა

საწარმოს საქმიანობას წარმოადგენს გზებისა და ავტობანების მშენებლობა ტენდერებში მონაწილეობის მეშვეობით.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 2020 წლის 17 ნოემბრიდან 2023 წლის პირველ მარტამდე პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2023 წლის 30 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რის მიხედვითაც ირკვევა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელი მომსახურების ნაწილს იღებს მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირებისგან. გადამხდელის მიერ აღნიშნულ პირებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების და შემოსავლების სამსახურის ელექტრონულ ვებგვერდზე განთავსებული „სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობის დაქირავებით მუშაობად ან მომსახურების გაწევად კლასიფიცირების შესახებ“ კითხვარის ანალიზის შედეგად დგინდება, რომ აღნიშნული მცირე მეწარმეებიდან 4 ფიზიკური პირის მიერ განხორციელებული ოპერაცია თავისი შინაარსით წარმოადგენდა არა მომსახურების გაწევას, არამედ დაქირავებით მუშაობას

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, 4 მცირე მეწარმეზე განხორციელებული გადახდები ჯამში 171 270 ლარი შემოწმების მიერ ჩაითვალა აღნიშნულ პირებზე გადახდილ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. ამასთან, გადამხდელის მიერ მიწოდებული პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის ანალიზის შედეგად დაკორექტირდა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 2023 წლის 14 ივლისის №17115 ბრძანება და ამავე თარიღის №083-18 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 6 ოქტომბრის №24837 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 2023 წლის 22 დეკემბრის №21101/2/2023 გადაწყვეტილებით გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 6 ოქტომბრის №24837 ბრძანება და საჩივარი მომჩივნის მონაწილეობით ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა ხელახლა განსახილველად დაბრუნებული საჩივარი და 2024 წლის 15 აპრილის №8478 ბრძანებით დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველო ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

საქმეზე არსებული მასალების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ი/მ "-------" (ს/ნ "------") და ი/მ "------"-სთან (ს/ნ "------") გაფორმებული მომსახურების ხელშეკრულებების ფარგლებში გაწეული სატრანსპორტო მომსახურებებისთვის მეწარმეებზე გადახდილი თანხების ხელფასად დაკვალიფიცირება არამართლზომიერია, შესაბამისად, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს აღნიშნულ ნაწილში დარიცხული თანხები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურის პოზიცია გახლდათ რომ, შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელი მომსახურების ნაწილს იღებს მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირებისგან. გადამხდელის მიერ აღნიშნულ პირებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების და შემოსავლების სამსახურის ელექტრონულ ვებგვერდზე განთავსებული „სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობის დაქირავებით მუშაობად ან მომსახურების გაწევად კლასიფიცირების შესახებ“ კითხვარის ანალიზის შედეგად დგინდება, რომ აღნიშნული მცირე მეწარმეებიდან 4 ფიზიკური პირის მიერ განხორციელებული ოპერაცია თავისი შინაარსით წარმოადგენდა არა მომსახურების გაწევას, არამედ დაქირავებით მუშაობას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, ოთხ მცირე მეწარმეზე განხორციელებული გადახდები ჯამში 171 270 ლარი შემოწმების მიერ ჩაითვალა აღნიშნულ პირებზე გადახდილ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. ამასთან, გადამხდელის მიერ მოწოდებული პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის ანალიზის შედეგად დაკორექტირდა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. გადამხდელს დაერიცხა კუთვნილი საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.“

დავების საბჭომ განიხილა საჩივარი და 2024 წლის 15 აპრილის 8478 ბრძანებით დააკმაყოფილა ნაწილობრივ, კერძოდ: ჩათვალა, რომ საქმეზე არსებული მასალებისა და და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა სადაო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ ი/მ "-------"-სთან (ს/ნ "--------" ) და ი/მ "------"-სთან (ს/ნ "------") გაფორმებული მომსახურეობის ხელშეკრულებების ფარგლებში გაწეული მომსახურეობისთვის მეწარმეებზე გადახდილი თანხები ხელფასად დაკვალიფიცირება არამართლზომიერი იყო და დაუქვემდებარა შემცირებას, ხოლო რაც შეეხება დანარჩენ ორ მეწარმეს ისევ და ისევ ელექტრონული კითხვარზე დაყრდნობით (რომელიც რათქმაუნდა მტკიცებულების სახით არ არის და არ მოსულა მომჩივნამდე) მათზე გადახდილი მომსახურეობის თანხები ჩაითვალა ისევ ხელფასად.

აღნიშნული ქმედება იქედან გამომდინარე, რომ პირდაპირ არღვევდა კანონით დადგენილ მოთხოვნებსა და არღვევს სამოქალაქო ურთიერთობაში გარიგებათა დადებისა და მხარეების მიერ თავისუფალი ნების გამოვლენის თავისუფლების საქართველოს კონსტიტუციით, საქართველოს სამოქალაქო კოდექსითა და უფლებათა დაცვის საყოველთაოდ აღიარებულ პრინციპებსა და ნორმებს, საქართველოს სასამართლოთა მიერ დადგენილ პრაქტიკას, სამართლიანი სახელმწიფოს ინსტიტუტს, რომ შემოსავლების სამსახურის აღიშნულ პოზიციას ცალსახად არ დაეთანხმა და გაასაჩივრა შემოსავლების სამსახურის დავების საბჭოში სადაც განმარტავდა, რომ „ არ იყო სწორად შეფასებული დოკუმენტაცია რომელიც აუდიტმა საფუძვლად დაუდო აქტს. შესაბამისად ადმინისტრაციული აქტს საფუძვლად არ უდევს ობიექტური და სწორად შეფასებული გარემოებები. კერძოდ ირღვეოდა გადასახადის გადამხდელის უფლებები, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსი, საგადასახადო კოდექსი, სამოქალაქო კოდექსით დადგენილი იმპერატიული მოთხოვნები. პირველ ორ მეწარმეზე (ი/მ"------" და ი/მ "------" ) თანხების შემცირებას ეთანხმება და იზიარებს დავების საბჭოს პოზიციას, ხოლო დანარჩენ ორ მეწარმესთან ("------" ; "------") ელექტრონული კითხვარის საფუძველზე მათზე მომსახურეობისა და მიღება-ჩაბარების აქტების საფუძველზე გადახდილი თანხების ხელფასად დაკვალიფიცირებას ცალსახად ვერ დაეთანხმება. რადგან ასეთი მიდგომა პირველ რიგში აზიანებს კეთილსინდისიერ გადამხდელს, რომელსაც უკვე მიადგა ზიანი, ეწინააღმდეგება კანონს, არღვევს როგორც საგადასახადო, ასევე სამოქალაქო, ზოგად ადმინისტრაციულ კოდექსით დადგენილ ნორმებს და ზოგადად უფლებათა საყოველთაოდ აღიარებულ პრინციპებს, ამიტომ ამ ნაწილში ისევ ასაჩივრებს და მიაჩნია ამ ორ პირზეც ("------"; "------") მის მიერ გასაჩივრებული აქტები უნდა გაუქმდეს სრულად შემდეგ გარემოებათა გამო:-

შემოსავლების სამსახურის აღნიშნული ქმედება და გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება საქართველოს კონსტიტუციით მეწარმისთვის გარანტირებულ უფლებებს, სამოქალაქო კოდექსით განსაზღვრულ გარიგების ცნებასა და უფლებას მხარეებმა თავისუფალად განსაზღვრონ გარიგების სახე და შინაარსი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლს „ა“ და „დ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ: ეწინააღმდეგება სასამართლო პრაქტიკას, რომელიც ცალსახად განმარტავს, რომ სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის ,,ბ“ -ით მინიჭებული უფლებამოსილების გამოყენება უკავშირდება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის იმგვარ შემთხვევას, როდესაც ერთმანეთს არ შეესაბამება მხარეთა ნების გამოხატვის ფორმა და მისი შინაარსი. აღნიშნული უფლებამოსილების განხორციელება, არ გულისხმობს საგადასახადო ორგანოსთვის თვითნებური შეფასებების უფლებამოსილების მინიჭებას. სამეურნეო ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლა უნდა იყოს გონივრული და შესაბამისად, დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებების და მტკიცებულებების საფუძველზე რაც როგორც ხედავთ არ არის სახეზე, ხელშეკრულება მხარეებს შორის არ ყოფილა სადაო და ბუნდოვანი სახელშეკრულებო პუნქტები, პირიქით მხარეებმა ხელშეკრულებაშივე განსაზღვრეს (პუნქტი 2.3) ან/და მიღება-ჩაბარების აქტებში რომ შემსრულებელი თვითონ გადაიხდიდა ყველა მოქმედ სახელმწიფო გადასახადს და მათზე გაცემული თანხები მოიცავს გადასახადებსაც, რომლებიც მათ გადაიხადეს ბიუჯეტში (ჩანს მათ მიერ მოწოდებულ ამონაწერში).

სასამართლო პრაქტიკა განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით საგადასახადო ორგანოს მინიჭებული აქვს უფლებამოსილება და არა ვალდებულება სამეურნეო ოპერაციის ფორმის შეცვლისა. აქაც საუბარია ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლაზე თუ იგი ბუნდოვანია და ვერ დგინდება მისი შინაარსი, და არა გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლასა და თავისუფალი ნების საფუძველზე შექმნილი გარიგების ნამდვილობის ეჭვ ქვეშ დაყენებისა, როცა მხარეები აღნიშნულს არ ხდიან სადაოს. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი ნაწილის „ლ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დისკრეციული უფლებამოსილება არის უფლებამოსილება, რომელიც ადმინისტრაციულ ორგანოს ან თანამდებობის პირს ანიჭებს თავისუფლებას საჯარო და კერძო ინტერესების დაცვის საფუძველზე კანონმდებლობის შესაბამისი რამდენიმე გადაწყვეტილებიდან შეარჩიოს ყველაზე მისაღები გადაწყვეტილება. ამავე კოდექსის მე-7 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით განსაზღვრულია, რომ დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელებისას არ შეიძლება გამოიცეს ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, თუ პირის კანონით დაცული უფლებებისა და ინტერესებისათვის მიყენებული ზიანი არსებითად აღემატება იმ სიკეთეს, რომლის მისაღებადაც იგი გამოიცა. დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელებისას გამოცემული ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტით გათვალისწინებულმა ზომებმა არ შეიძლება გამოიწვიოს პირის კანონიერი უფლებებისა და ინტერესების დაუსაბუთებელი შეზღუდვა. უსამართლობისა და დაუცველობის შეგრძნება, რადგან ასეთი უსამართლო მიდგომა ანგრევს სახელწიფოსადმი ნდობისა და დემოკრატიული სახელმწიფოს ინსტიტუტებს. ამასთან საწარმოს შექმნა მთელი რიგი პრობლემა, რათა შემოსავლების სამსახურის მიერ დადებული გირაო ამოდის ამონაწერებში, რომელიც სახელმწიფო ტენდერებში მონაწილეობის უფლებას უზღუდავს, შესაბამისად საწარმო, მასში დასაქმებული პირები და კონტრაქტორი პირები რჩება სამსახურებისა და შემოსავლების გარეშე. როგორც სასამართლო პრაქტიკა მიგვითითებს, დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელებისას ადმინისტრაციული ორგანო შებოჭილია კანონიერების პრინციპით და უნდა იმოქმედოს დემოკრატიის, სამართლებრივი სახელმწიფოსა და პირის ძირითადი უფლებების დაცვის პრინციპებიდან გამომდინარე. აღნიშნულის განხორციელება კი შეუძლებელია საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების სრულყოფილად გამოკვლევის გარეშე. მიუხედავად იმისა, რომ დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელების ფარგლებში, ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს არა კონკრეტული ვალდებულების შესრულების მიზნით, არამედ კანონით მინიჭებული თავისუფლების ფარგლებში, მის მიერ მიღებული გადაწყვეტილება უნდა იყოს დასაბუთებული და მხარისთვის გასაგები, თუ რატომ მიიღო ორგანომ კონკრეტული გადაწყვეტილება, რამდენად იყო იგი ნაკარნახევი კერძო და საჯარო ინტერესების ურთიერთშეპირისპირების შედეგად მიღებული საუკეთესო შედეგის მქონე გადაწყვეტილების მიღებით.

სადავო აქტები კი არ შეიცავს სათანადო დასაბუთებას, არ მომხდარა ელემენტარულად მომჩივნის თანდასწრებით პორტალზე ხელშეკრულებების გადამოწმება, რომელიც წაადგებოდა და ნათელს მოფენდა სადაო საკითხს.

უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა განმარტავს (2017 წლის 14 მარტის გადაწყვეტილება საქმეზე №ბს-702-695(2კ-16), რომ „საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა ან სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, შესაბამისად, კანონმდებელი შესაძლებლად მიიჩნევს ოპერაციის კორექტირებას, თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს. საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული ნორმა არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, არამედ ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის, თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს.“ ამასთან, საკასაციო სასამართლომ განმარტა, რომ „რაიმე ურთიერთობის ფარგლებში ოპერაციის ფორმიდან გამომდინარე შინაარსს ადგენს არა საგადასახადო ორგანო ან საგადასახადო კოდექსი, არამედ ამ ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობა. როდესაც ოპერაციის საფუძველი კერძო სამართლებრივი ხელშეკრულებაა, მისი რეგულაცია ხორციელდება სამოქალაქო კოდექსითა და სხვა ნორმატიული აქტებით. ამ ნორმატიული აქტების გამოყენებით უნდა მოხდეს კონკრეტული სამართლებრივი კონსტრუქციის ფორმის ნორმატიულად დადგენილი შინაარსისა და მხარეთა ფაქტობრივი ნების შეპირისპირება. სწორედ ეს ნორმატიული აქტები უნდა იქნეს გამოყენებული საგადასახადო ორგანოს მიერ იმის დასადგენად, შეესაბამება თუ არა გარიგების ფორმა მხარეთა ნებას. თუ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში, მხოლოდ მაშინ უნდა იქნეს გამოყენებული შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპი.“-აღნიშნული ქმედება ეწინააღმდეგება საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53 მუხლით დადგენილ მოთხოვნებს, კერძოდ „წერილობითი ფორმით გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტი უნდა შეიცავდეს წერილობით დასაბუთებას”.

„ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს”,თუ ადმინისტრაციული ორგანო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემისას მოქმედებდა დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, წერილობით დასაბუთებაში მიეთითება ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, რომელსაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტის გამოცემისას.

ამ შემთხვევაში არ არის მოკვლეული სამართლებრივი საფუძვლები, უგულვებელყოფილია ყველა ფაქტობრივი და რეალური გარემოება, საფუძვლად მითითებულია ისევ ელექტრონული კითხვარი, რომელიც მტკიცებულების სახით არ ახლავს საქმეს და საერთოდ რა პრინციპით მოხდა მისი შევსება არ ვიცით, ადმინისტრაციული აქტს საერთოდ არ აქვს საფუძველი ფაქტობრივად მითითებული.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლი პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. ამავე ნორმის მე-2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.-არღვევს საგადასახადო კოდექსის მუხლი 73-ის პუნქტი 9 -ს „ბ” ქვეპუნქტის განმარტებასა და მიზანს რომელიც გულისხმობს „სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, კერძოდ: საგადასახადო ორგანოს უფლება, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით სამეურნეო ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლა, არ გულისხმობს საგადასახადო ორგანოსთვის თვითნებური შეფასებების უფლებამოსილების მინიჭებას, მითუმეტეს ჯერ გარიგების (მომსახურეობის ხელშეკრულების) ნაკლის მქონედ აღიარებას ხელშეკრულების კვალიფიკაციის შეცვლას და შემდეგ შეცვლილი გარიგების ფონზე წარმოშობილი ოპერაციის გადაკვალიფიცირებას და მისადაგებას შეცვლილ გარიგებასთან. სამეურნეო ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლა უნდა იყოს გონივრული და შესაბამისად, დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებების და მტკიცებულებების საფუძველზე. უნდა შეიცვალოს არა გარიგება ან ხელშეკრულების ფორმა რომელიც მხარეებმა განსაზღვრეს კანონით დადგენილი წესით არამედ თუ ოპერაცია არ შესაბამება ამ გარიგების შინაარსს კერძოდ, თუკი მხარეებმა დადეს კონკრეტული სახის შეთანხმება, მაგრამ შეთანხმებით გამოხატული ნება არ შეესაბამება იმ შეთანხმების ფორმას, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია, შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია. აგრეთვე საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-7 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით განსაზღვრულია, რომ დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელებისას არ შეიძლება გამოიცეს ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, თუ პირის კანონით დაცული უფლებებისა და ინტერესებისათვის მიყენებული ზიანი არსებითად აღემატება იმ სიკეთეს, რომლის მისაღებადაც იგი გამოიცა. დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელებისას გამოცემული ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტით გათვალისწინებულმა ზომებმა არ შეიძლება გამოიწვიოს პირის კანონიერი უფლებებისა და ინტერესების დაუსაბუთებელი შეზღუდვა. საკასაციო სასამართლოც მიიჩნევს, რომ (73 მუხლი) აღნიშნული ნორმა არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, არამედ ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის, თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს.“ (საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 14 მარტის №702-695(2კ16)ამასთან ორივე მეწარმეს საქართველოს საგადასახადო კოდექსით დადგენილი წესით გადახდილი აქვთ გადასახადები, დაბეგრილი აქვთ კანონის სრული დაცვით. ორივე მეწარმესთან გაფორმებულია მომსახურეობის ხელშეკრულება და მომსახურეობის გაწევის შესახებ მიღება-ჩაბარების აქტები, ისინი სამუშაოს ასრულებდნენ საკუთარი პასუხისმგებლობითა და ხარჯით, მასზე არ ვრცელდებოდა შრომით /დაქირავებითი ურთიერთობიდან წარმოშობილი არც უფლებები და არც ვალდებულებები არცერთი მხარისა, ისინი არ იმყოფებიან და არც არასდროს იმყოფებოდნენ შრომით ურთიერთობაში ჩვენს კომპანიასთან, მათი მომსახურეობა მოხდა ერთჯერადად კონკრეტული მომსახურეობის გაწევის პირობით, და სხვა უამრავი ფაქტობრივი გარემოება არსებობს იმისა რომ აღნიშნული ხელშეკრულებები არ არის ნაკლის მქონე და პირდაპირ გამოხატავს მხარეთა ნებას. მსგავსი მიდგომა აზიანებს არა მარტო სამართლიანი სახელმწიფოს ინტიტუტს, არღვევს კანონს , არღვევს გადამხდელის უფლებებსა არამედ აყალიბებს არასწორ პრაქტიკას. ამიტომ იმ ორ მეწარმესთან მიმართებით ("------"; "------") არ ვეთანხმებით მათზე გადახდილი თანხების ხელფასად დაკვალიფიცირებას,რადგან ასეთი მიდგომით კვალიფიკაციის ცვლილება უკანონოა , უგულვებელყოფილია ჩვენს მიერ წარდგენილი ყველა მტკიცებულება ამ 2 მეწარმესთან დაკავშირებით, არ არის შეფასებული ფაქტები სწორად, და რაც მთავარია ობიექტური საფუძველი საერთოდ არ უდევს გადაწყვეტილებას საფუძვლად.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ფიზიკური პირის დასაბეგრი შემოსავალი იბეგრება 20 პროცენტით, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საგადასახადო კოდექსის 89-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც აკმაყოფილებს ამ კოდექსის 88-ე მუხლით დადგენილ პირობებს, უფლებამოსილია მცირე ბიზნესის სტატუსის მინიჭების მიზნით მიმართოს საგადასახადო ორგანოს, რომელიც გასცემს მცირე ბიზნესის სერტიფიკატს.

საგადასახადო კოდექსის 90-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირის დასაბეგრი შემოსავალი იბეგრება 1 პროცენტით, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა.

საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დაქირავებით მუშაობად ითვლება ფიზიკური პირის მიერ ვალდებულების შესრულება იმ ურთიერთობათა ფარგლებში, რომლებიც რეგულირდება საქართველოს ან/და უცხო ქვეყნის შრომის კანონმდებლობით.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დაქირავებით მომუშავე ფიზიკური პირი ამ კოდექსის მიზნებისათვის იწოდება დაქირავებულად, პირი, რომელიც ანაზღაურებს ასეთი ფიზიკური პირის მიერ შესრულებულ სამუშაოს, – დამქირავებლად, ხოლო ასეთი ანაზღაურება – ხელფასად.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „დ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ:

ა) პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს;

დ) საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს (გარდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირისა, ნოტარიუსისა, კერძო აღმასრულებლისა, მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა და ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა, შესაბამისი საქმიანობის ნაწილში), რომელიც ინდივიდუალურ მეწარმედ დარეგისტრირებული არ არის.

შემოწმებისას დადგინდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელი მომსახურების ნაწილს იღებს მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირებისგან. გადამხდელის მიერ აღნიშნულ პირებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების და შემოსავლების სამსახურის ელექტრონულ ვებგვერდზე განთავსებული „სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობის დაქირავებით მუშაობად ან მომსახურების გაწევად კლასიფიცირების შესახებ“ კითხვარის ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ აღნიშნული მცირე მეწარმეებიდან 4 ფიზიკური პირის მიერ განხორციელებული ოპერაცია თავისი შინაარსით წარმოადგენდა არა მომსახურების გაწევას, არამედ დაქირავებით მუშაობას. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, 4 მცირე მეწარმეზე განხორციელებული გადახდები ჯამში 171 270 ლარი შემოწმების მიერ ჩაითვალა აღნიშნულ პირებზე გადახდილ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.

გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, ამ ოთხი მომსახურების მომწოდებელი მეწარმეების საქმიანობიდან გამომდინარე აშკარაა, რომ მათი საქმიანობა უკავშირდება დაკვეთებს და შრომით ურთიერთობაში არ იმყოფებიან. დღევანდელი შრომის კოდექსისა და შრომის ინსპექციის მიერ განსაზღვრული კონკრეტული მოთხოვნების ფონზე, რომელიც შრომის ხელშეკრულების დასადებად და აღსასრულებლად არის დადგენილი თავისთავად ვერ ჯდება შრომით პირობებში, მათზე არ ვრცელდება შრომის ხელშეკრულებისთვის დადგენილი არც უფლებები და არც ვალდებულებები.

საქმეზე არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ ი/მ "------"-სთან (ს/ნ "------") და ი/მ "------"-სთან (ს/ნ "------") გაფორმებული მომსახურების ხელშეკრულებების ფარგლებში გაწეული სატრანპორტო მომსახურებებისთვის მეწარმეებზე გადახდილი თანხების ხელფასად დაკვალიფიცირება არამართლზომიერია, შესაბამისად, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს აღნიშნულ ნაწილში დარიცხული თანხები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

რაც შეეხება დანარჩენ ორ მეწარმესთან გაფორმებული ხელშეკრულების ფარგლებში გაწეულ მომსახურებებსა და აღნიშნული მომსახურების ფარგლებში გადახდილ თანხებს, აღნიშნულ პირებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების შესწავლის და „სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობის დაქირავებით მუშაობად ან მომსახურების გაწევად კლასიფიცირების შესახებ“ კითხვარის ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ მათ მიერ განხორციელებული ოპერაცია თავისი შინაარსით წარმოადგენდა არა მომსახურების გაწევას, არამედ დაქირავებით მუშაობას. შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საწარმოს მიერ მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკურ პირებზე ("------", "------") გადახდილი თანხების აღნიშნულ პირებზე გადახდილ ხელფასად დაკვალიფიცირება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად განხორციელდა მართლზომიერად. ამდენად, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აღნიშნულ ნაწილში შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს“.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 15 აპრილის №8478 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

მომჩივანი არ ეთანხმება გადახდილი თანხების ხელფასად დაკვალიფიცირებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელი მომსახურების ნაწილს იღებს მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირებისგან. გადამხდელის მიერ აღნიშნულ პირებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების და შემოსავლების სამსახურის ელექტრონულ ვებგვერდზე განთავსებული „სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობის დაქირავებით მუშაობად ან მომსახურების გაწევად კლასიფიცირების შესახებ“ კითხვარის ანალიზის შედეგად დგინდება, რომ აღნიშნული მცირე მეწარმეებიდან 4 ფიზიკური პირის მიერ განხორციელებული ოპერაცია თავისი შინაარსით წარმოადგენდა არა მომსახურების გაწევას, არამედ დაქირავებით მუშაობას

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, 4 მცირე მეწარმეზე განხორციელებული გადახდები ჯამში 171 270 ლარი შემოწმების მიერ ჩაითვალა აღნიშნულ პირებზე გადახდილ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. ამასთან,აკორექტირდა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 15 აპრილის №8478 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

73(9),101,102,154.