გადაწყვეტილება №23371/2/2024

№23371/2/2024

24 ოქტომბერი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 11.10.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 24.06.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №23371/2/2024).

 

დავის საგანი:

1. საწარმოს საწესდებო კაპიტალიდან დამფუძნებლის მიერ ქონების გატანის საფუძველზე დღგ-ში წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულება;

2. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 29.09.2023 წლის №005-146 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 13.06.2024 წლის №13860 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 356 992 ლარი.

მათ შორის:

დღგ - 215 185

ჯარიმა - 107 593

საურავი - 34 214

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობას წარმოადგენს სპორტული (საცურაო აუზის) მომსახურების გაწევა.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელდა კომპანიის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება, რომლითაც შემოწმდა 1.01.2020 წლიდან 1.06.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდზე იურიდიული პირის საწესდებო კაპიტალში შენატანის დაბრუნების საფუძველზე წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების დეკლარირების სისწორე.

შემოწმების შედეგები აისახა 2023 წლის 28 სექტემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რაზეც გამოიცა გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ 2023 წლის 29 სექტემბრის №23965 ბრძანება და ამავე თარიღის №005-146 საგადასახადო მოთხოვნა.

ზემოაღნიშნულ საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით, 2023 წლის 13 ოქტომბერს შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი საჩივარი, 2023 წლის 29 ნოემბრის №29516 ბრძანებით არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 2024 წლის 22 თებერვლის №21560/2/2023 გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 29 ნოემბრის №29516 ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.

შემოსავლების სამსახურის 13.06.2024 წლის №13860 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. საწარმოს საწესდებო კაპიტალიდან დამფუძნებლის მიერ ქონების გატანის საფუძველზე დღგ-ში წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულება

ფაქტების აღწერა

კომპანიის დამფუძნებელმა და 100% წილის მესაკუთრემ, ---------- (პ/ნ ----------) 2021 წლის ივლისის თვეში გაზარდა კომპანიის კაპიტალი საცხოვრებელი ბინის კაპიტალში შეტანის გზით, კერძოდ, შეტანილი იყო უძრავი ქონება, რომელიც მდებარეობს ---------- (ს.კ. ----------). აღნიშნული ფართი გატანილ იქნა საწესდებო კაპიტალიდან 2022 წლის ოქტომბრის თვეში და დარეგისტრირდა ისევ ფ/პ ---------- (პ/ნ ----------) სახელზე, რაც დასტურდება საჯარო რეესტრის ამონაწერებით. შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მხრიდან წარდგენილ იქნა კერძო კომპანიის (შპს „----------(ს/ნ ----------); შემფასებელი - ---------- (პ/ნ ----------)) მიერ შედგენილი ქონების შეფასების დასკვნა. აღნიშნული დასკვნით ქონების ღირებულება 2.12.2021 წლის მდგომარეობით შეადგენდა 510 000 აშშ დოლარს (დღგ-ის ჩათვლით). 2022 წლის ოქტომბერში გაიზარდა საწარმოს დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა დამფუძნებელზე გადაცემული ბინის ღირებულებით (გატანის მომენტში არსებული კურსის გათვალისწინებით). კომპანიას დაერიცხა ძირითადი გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, ამავე კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 164-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ პუნქტის „ვ“ და „თ“ ქვეპუნქტებზე, 157-ე მუხლის „რ“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველი ნაწილზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებაზე, რომ საწარმოს დამფუძნებელმა ---------- (100%-იანი წილი), 2021 წლის ივლისის თვეში გაზარდა კომპანიის კაპიტალი საცხოვრებელი ბინის კაპიტალში შეტანის გზით, ზემოთ აღნიშნული ქონება გამოტანილი იქნა საწესდებო კაპიტალიდან 2022 წლის ოქტომბრის თვეში და დარეგისტრირდა ისევ ---------- სახელზე, რაც დასტურდება საჯარო რეესტრის ამონაწერებით. ამასთან, შემოწმების პროცესში გადამხდელის მხრიდან წარმოდგენილ იქნა შპს „----------“ (ს/ნ ----------) შემფასებლის მიერ შედგენილი ქონების შეფასების დასკვნა, რომლის მიხედვით განსახილველი ქონების ღირებულება 2021 წლის 2 დეკემბრის მდგომარეობით შეადგენდა 510 000 აშშ დოლარს (დღგ-ის ჩათვლით). აღნიშნულიდან გამომდინარე საწარმოს დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა გაიზარდა 2022 წლის ოქტომბერში დამფუძნებელზე გადაცემული ბინის ღირებულებით (გატანის მომენტში არსებული კურსის გათვალისწინებით).

ამასთან, შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ გადასახადის გადამხდელი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად, ხოლო დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი მიუთითებს საქართველოს კონსტიტუციის მე-18 მუხლის პირველ პუნქტზე და ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე. იგი აღნიშნავს, რომ საჩივრის სტადიაზე აქტის დასაბუთების ვალდებულება გულისხმობს არგუმენტირებულ პასუხებს ფაქტისა და სამართლის ყველა იმ სადავო საკითხზე, რომელზე დაყრდნობითაც საჩივრის ავტორი გასაჩივრებული აქტის გადასინჯვას ითხოვს და მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის 29.11.2023 წლის №29516 ბრძანება არ პასუხობს აქტის დასაბუთების ზემოაღნიშნულ სტანდარტს, რის გამოც იგი დაუსაბუთებელია.

მომჩივანი აღსანიშნავს, რომ მოცემულ საკითხზე შემოსავლების სამსახურის პირველი გადაწყვეტილება (29.11.2023 წლის №29516 ბრძანება) სწორედ დაუსაბუთებლობის საფუძვლით გააუქმდა. განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 306-ე მუხლის მე-2 ნაწილის დარღვევით, შემოსავლების სამსახურმა არ გაითვალისწინა ზემდგომი ადმინისტრაციული ორგანს სავალდებულო მითითებები საჩივრის საფუძვლების გამოკვლევის შესახებ და შესაბამისად, კვლავ ფაქტობრივად და სამართლებრივად დაუსაბუთებელი გადაწყვეტილება მიიღო. ასევე, საქმის უდავო ფაქტების თანახმად, საზოგადოების 100% წილის მფლობელმა პარტნიორმა, 3.08.2021 წელს საზოგადოების კაპიტალში შეიტანა, ხოლო 27.10.2022 წელს კაპიტალიდან გაიტანა ერთი და იგივე უძრავი ნივთი ----------ში მდებარე ბინა №----------.

სადავო დარიცხვის ფაქტობრივ საფუძველს საზოგადოების კაპიტალიდან პარტნიორისთვის შენატანის (ბინის) დაბრუნების ოპერაცია წარმოადგენს, ხოლო სამართლებრივ საფუძველს - საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტი.

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახდო კოდექსის მე-15 მუხლის მე-2 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტზე და აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტი იმავე კოდექსის მე-15 მუხლის მე-2 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის მიმართ სპეციალური ნორმაა. შესაბამისად, იმის გასარკვევად, ადგილი აქვს თუ არა სპეციალური ნორმით გათვალისწინებულ შემთხვევას, შეფასებას მოითხოვს შემდეგი საკითხები: 1) ადგილი აქვს თუ არა საწარმოს მიერ პარტნიორისთვის „საქონლის საკუთრებაში გადაცემას“; 2) იგი განხორციელებულია თუ არა წილის სანაცვლოდ. ამასთან, ერთ-ერთი ამ ნიშნის არსებობა გამორიცხავს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ფაქტობრივ შემადგენლობას (ფაქტობრივ წინაპირობას) და სადავო გარიგების დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად მიჩნევის შესაძლებლობას.

ა.ა) საქონლის (ბინის) გადაცემა განხორციელდა თუ არა ბინის სანაცვლოდ.

აღნიშნავს, რომ ფაქტების სამართლებრივი კვალიფიკაცია ამ ფაქტებისადმი მატერიალური სამართლის ნორმის/ნორმების შეფარდებაში გამოიხატება. ამასთან, ნორმის შეფარდების სტანდარტი გულისხმობს ნორმის არა მხოლოდ მითითებას ან/და ციტირებას, არამედ კონკრეტული ფაქტისადმი მის მისადაგების ლოგიკის ახსნას. ამ მოთხოვნის დაუცველად გამოცემული აქტი სამართლებრივად დაუსაბუთებელია.

გადასახადის გადამხდელი მიუთითებს საგადასახადო მოთხოვნის დამფუძნებელი ნორმაზე (160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტის) და განმარტავს, რომ მოცემული საქმის გარემოებების თანახმად, საქონლის (ბინის) მიწოდება „წილის სანაცვლოდ“ არ განხორციელებულა, რადგან სადავო ოპერაციით პარტნიორს მის კუთვნილ წილზე საკუთრების უფლება არც მთლიანად და არც ნაწილობრივ შეწყვეტია. საქმის უდავო ფაქტების თანახმად, საჩივრის ავტორის 100% წილის მფლობელია ფიზიკური პირი ----------. ამასთან, აღნიშნულ საწარმოში მისი წილობრივი მონაწილეობა სადავო ოპერაციის (გარიგების) შედეგად არ შეცვლილა - შეადგენდა და შეადგენს 100%-ს.

ზემოაღნიშნული გარემოებებიდან ლოგიკურად ერთადერთი დასკვნა გამომდინარეობს: მოცემულ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია პარტნიორისთვის საქონლის (ნივთის) „წილის სანაცვლოდ“ მიწოდებას, რის გამოც გადასახადის გადამხდელი მიიჩნევს, რომ სადავო გარიგება, საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, არ წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას.

ზემოაღნიშნული ნორმით რეგლამენტირებული ურთიერთობა მოიცავს ისეთ შემთხვევებს, როცა საზოგადოების პარტნიორს, საზოგადოებიდან გასვლის ან გამორიცხვის გამო მისი წილის სანაცვლო კომპენსაცია მატერიალური ქონების სახით მიეცემა; ასევე ისეთ შემთხვევებს, როცა პარტნიორს საზოგადოებაში მისი წილის შემცირების სანაცვლოდ, მატერიალური ქონება მიეცემა. მაგალითად, 30% წილის მფლობელ პარტნიორს, მისი წილის 10%-მდე შემცირების სანაცვლოდ საკუთრებაში გადაეცემა რაიმე ნივთი/ნივთები.

საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტით კანონმდებელმა ერთმანეთისგან გამიჯნა საქონლის მიწოდება იმის მიხედვით იგი განხორციელდა „წილის სანაცვლოდ“ თუ არა. მაშასადამე, „წილის სანაცვლოდ“ მითითებული ნორმის მაკვალიფიცირებელ ნიშანს წარმოადგენს - ამ ნიშნის არარსებობის პირობებში პარტნიორისთვის საქონლის მიწოდება დღგ-ით დასაბეგრი არ არის.

აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურმა გასაჩივრებული ბრძანება გამოსცა ისე, რომ მომჩივნის ზემოაღნიშნული არგუმენტი საერთოდ არ გამოუკვლევია. კერძოდ, გასაჩივრებული ბრძანება არ შეიცავს პასუხს კითხვაზე: მოცემული საქმის გარემოებების მიხედვით, პარტნიორისთვის ბინის გადაცემა განხორციელდა თუ არა წილის სანაცვლოდ. დადებით შემთხვევაში, მოცემული საქმის რომელი ფაქტები და მტკიცებულებები ადასტურებს ნორმის ამ ნიშნის არსებობას.

ა.ბ) ადგილი ჰქონდა თუ არა „საქონლის საკუთრებაში გადაცემას“

მიიჩნევს, რომ ადგილი არ აქვს ასევე საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ ისეთ ფაქტობრივ წინაპირობას, როგორიცაა „საქონლის საკუთრებაში გადაცემა“.

აუდიტის დეპარტამენტმა სადავო ოპერაცია მხოლოდ ფორმალურად შეაფასა, რაც ეწინააღმდეგება საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტს, ასევე აღნიშნული ნორმის საფუძველზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ განვითარებულ პრაქტიკას (მრავალთა შორის, 27.11.2015 წლის №ბს-489-482(2კ-15) განჩინება).

გადამხდელი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტზე, ზემოაღნიშნულ ნორმაში ასახულია ფინანსური აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტებით დამკვიდრებული შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპი. აღნიშნული პრინციპის თანახმად, ანგარიშგებაში ასახული ინფორმაცია მისი ეკონომიკური შინაარსის მიხედვით განიხილება მაშინა კი, როცა მისი ფორმა ამ შინაარსისგან განსხვავებულია. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს პრაქტიკის თანახმად, მითითებული ნორმა ეხება „ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის, თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს“. ნების ნაკლის გამო გარიგების ბათილობის საკითხი სამოქალაქო კოდექსით რეგულირდება. გადამხდელი მიუთითებს, აღნიშნული კოდექსის 56.1 მუხლზე.

მიიჩნევს, რომ მოცემულ შემთხვევაში, ქვემდგომმა ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა (აუდიტის დეპარტამენტი, შემოსავლების სამსახური) შეფასება არ მისცეს იმ ფაქტს, რომ საცხოვრებელი ბინის საზოგადოების კაპიტალში ჯერ შეტანა, ხოლო შემდეგ გატანა, მიზნად ისახავდა არა მესაკუთრის შეცვლას (საკუთრების უფლების გადაცემას), არამედ აღნიშნული ნივთის იძულებითი რეალიზაციისგან დაცვას - ამ მიმართულებით შემოსავლების სამსახურმა არ შეაფასა შემდეგი ფაქტები:

საქართველოს მთავრობის 23.03.2020 წლის №181 დადგენილებით ახალი კორონავირუსის (COVID 19) გავრცელების აღკვეთის მიზნით, შეიზღუდა/აიკრძალა მთელი რიგი ეკონომიკური საქმიანობისა, მათ შორის, სპორტულ-გამაჯანსაღებელი და გასართობ-დასასვენებელი ცენტრების საქმიანობა, რამაც 2020 წლის მარტიდან 2021 წლის აგვისტომდე გადასახადის გადამხდელის საწარმოს იძულებითი მოცდენა გამოიწვია.

იძულებითი მოცდენის გამო, ვერ შეძლო მიმდინარე ვალდებულებების, მათ შორის, სს „----------“ მიმართ არსებული საკრედიტო ვალდებულებების მომსახურება, რომელიც დამფუძნებლის (----------) კუთვნილი ბინით იყო უზრუნველყოფილი.

სს „----------“ უარი განაცხადა საკრედიტო ვალდებულების შეცვლილ გარემოებებთან მისადაგებაზე (სესხის რესტრუქტურიზაციაზე); ვალდებულების ვადის გადაცილების გამო მოშალა საკრედიტო ურთიერთობა და მოითხოვა კრედიტის, ასევე ხელშეკრულების მოშლამდე პერიოდზე დარიცხული პროცენტისა და საურავის ერთბაშად გადახდა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2021 წლის 23 ივლისისა და 31 აგვისტოს დაუყოვნებლივ აღსასრულებელი გადაწყვეტილებით, დადგინდა საზოგადოებისა და მისი დამფუძნებლის კუთვნილი უძრავი ნივთების, მათ შორის, სადავო ბინის იძულებითი რეალიზაცია, სს „----------“ მიმართ არსებული საკრედიტო დავალიანების დაფარვის მიზნით.

მითითებული გადაწყვეტილებები დაუყოვნებლივ აღსასრულებლად გადაეცა სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 268-ე მუხლის 11 ნაწილის შესაბამისად. აღნიშნული ნორმა, მოგვიანებით, საკონსტიტუციო სასამართლოს 11.04.2023 წლის №2/3/1421, 1448, 1451 გადაწყვეტილებით არაკონსტიტუციურად იქნა ცნობილი, საქართველოს კონსტიტუციის 31-ე მუხლის პირველ პუნქტთან მიმართებაში.

დამფუძნებლის 23.07.2021 წლის გადაწყვეტილების საფუძველზე, სადავო ბინა შეტანილ იქნა საზოგადოების კაპიტალში, რის შემდეგაც გადასახადის გადამხდელმა სასამართლოს მიმართა გადახდისუუნარობის განცხადებით (ნიშანდობლივია, რომ დამფუძნებლის გადაწყვეტილების თარიღი - 23.07.2021 წელი - ემთხვევა პირველი დაუყოვნებლივ აღსრულებული გადაწყვეტილების თარიღს).

18.11.2021 წლის განჩინებით თბილისის საქალაქო სასამართლომ გადასახადის გადამხდელის მიმართ გახსნა რეაბილიტაციის რეჟიმი და შეაჩერა იძულებითი აღსრულების ღონისძიებები. მორატორიუმის შედეგები გავრცელდა სადავო ბინაზეც, რადგან ამ მომენტისთვის იგი ფორმალურად გადასახადის გადამხდელის (გადახდისუუნარო საწარმოს) სახელზე ირიცხებოდა. შესაბამისად, მორატორიუმის გამო, თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2021 წლის 23 ივლისისა და 31 აგვისტოს ზ.ა. გადაწყვეტილებების საფუძველზე, ბინის იძულებითი რეალიზაცია ვერ განხორციელდა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს 26.09.2022 წლის განჩინებით, რეაბილიტაციის რეჟიმი დასრულდა რეაბილიტაციის გეგმის დამტკიცებით, რომელიც კრედიტორების, მათ შორის, სს „----------“ მიმართ არსებული დავალიანების ხუთწლიანი გრაფიკით დაფარვას ითვალისწინებს. ამით მოიხსნა, როგორც გადასახადის გადამხდელის, ისე მისი დამფუძნებლის კუთვნილი უძრავი ნივთების იძულებითი რეალიზაციის საფრთხე.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს 26.09.292 წლის ზ.ა. განჩინების კანონიერ ძალაში შესვლისთანავე, 2022 წლის 27.10.2022 წელს, დამფუძნებლის იმავე წლის გადაწყვეტილების საფუძველზე, სადავო ბინა ამოღებულ იქნა საზოგადოების კაპიტალიდან და კვლავ დამფუძნებლის სახელზე აღირიცხა.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს 2023 წლის 21 თებერვლისა და 28 მარტის განჩინებით, გაუქმდა თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2021 წლის 23 ივლისისა და 31 აგვისტოს ზ.ა. დაუყოვნებლივ აღსრულებული გადაწყვეტილებები და საქმის წარმოება შეწყდა დავის საგნის არარსებობის მოტივით (იგივე სადავო საკითხები უკვე გადაწყვეტილი იყო თბილისის საქალაქო სასამართლოს 20.10.2022 წლის ძალაში შესული განჩინებით დამტკიცებული რეაბილიტაციის გეგმით.

საცხოვრებელი ბინა სპორტულ-გამაჯანსაღებელი მომსახურების მიმწოდებელი საწარმოსთვის არა პროფილური აქტივია. ამასთან, საჩივრის ავტორის სახელზე სადავო ბინის რეგისტრაციის დაახლოებით ერთწლიან პერიოდში, დანიშნულება არ შეცვლილა. იგი გამოიყენებოდა იმავე დანიშნულებით, როგორც მანამდე, კერძოდ, როგორც ---------- საცხოვრისი და გადასახადის გადამხდელის ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენებული არასდროს ყოფილა.

მომჩივანი აღნიშნავს, რომ მითითებული გარემოებებით გადასახადის გადამხდელის კაპიტალში ბინის შეტანა მიზნად ისახავდა არა ამ უკანასკნელისთვის მასზე საკუთრების უფლების გადაცემას, არამედ იძულებითი რეალიზაციისგან მის დაცვას და ---------- მიერ მასზე საკუთრების უფლების შენარჩუნებას, გადახდისუუნარობის კანონმდებლობით გათვალისწინებული სამართლებრივი მექანიზმების გამოყენებით.

მომჩივანი მიიჩნევს, რომ დამფუძნებლის კუთვნილი ბინის გადასახადის გადამხდელის კაპიტალში შეტანის შესახებ გადაწყვეტილება წარმოადგენს მოჩვენებით - ბათილ (არარა) გარიგებას და მისი დადების მომენტიდანვე იურიდიული ძალის არმქონეა (სამოქალაქო კოდექსის 56.1 და 61.1 მუხლები).

გადასახადის გადამხდელი აღნიშნავს, გასათვალისწინებელია ისიც, რომ იძულებითი რეალიზაციის საფრთხე, რომლის არიდებასაც გადასახადის გადამხდელის კაპიტალში ბინის შეტანის აქტი ემსახურებოდა, არაკონსტიტუციურად ცნობილი საკანონმდებლო ნორმიდან (ანუ სახელმწიფოს მართლსაწინააღმდეგო ქმედებიდან) მომდინარეობდა.

მომჩივანი მიიჩნევს, გადასახადის გადამხდელის კაპიტალში ბინის შეტანის აქტის ბათილობის გამო, დამფუძნებლის აღნიშნულ ნივთთან სამართლებრივი კავშირი არ გაუწყვეტია და კვლავაც მის მესაკუთრედ დარჩა. მეორე მხრივ, იმავე მიზეზით, გადასახადის გადამხდელს ხსენებულ ნივთზე არ წარმოეშვა იურდიულად ნამდვილი საკუთრების უფლება და ვერც აღნიშნულ უფლებას გადასცემდა დამფუძნებელს. ამდენად, საზოგადოების კაპიტალში შეტანილი ბინის დამფუძნებლისთვის დაბრუნება არ წარმოადგენს „საქონლის საკუთრებაში გადაცემას“, რაც საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის აუცილებელი წინაპირობაა. საწინააღმდეგო დასკვნა არსებითად არღვევს გარიგების (ოპერაციის) ფორმაზე შინაარსის აღმატებულობის პრინციპს.

აღნიშნავს, რომ ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, განხორციელებული არ არის საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული ისეთი ფაქტობრივი წინაპირობები, როგორიცაა: 1) „წილის სანაცვლოდ“ და 2) „საქონლის საკუთრებაში გადაცემა“. ამასთან, ერთ-ერთი (მით უფრო ორივე) ამ წინაპირობის განუხორციელებლობა გამორიცხავს სადავო ოპერაციის დღგ-ით დასაბეგრ ობიექტად მიჩნევის შესაძლებლობას.

მიიჩნევს, რომ სადავო დარიცხვა განხორციელებულია კანონის დარღვევით, რაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გასაჩივრებული აქტების ბათილად ცნობის საფუძველია.

შემოსავლების სამსახურმა საჩივარი არ დააკმაყოფილა ისე, რომ საერთოდ არ უმსჯელია საჩივრით აღძრულ ფაქტისა და სამართლის არც ერთ ზემოაღნიშნულ საკითხზე და არაფრით გაუბათილებია ისინი. ყველა ამ საკითხს მან დუმილით აუარა გვერდი. გასაჩივრებული ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში copepaste-ის რეჟიმში არის გადმოტანილი წინა - 29.11.2023 წლის №29516 ბრძანების სამოტივაციო ნაწილის ტექსტი ისე, რომ მასში ერთი სიტყვაც არ არის შეცვლილი, ამოღებული ან დამატებული. შემოსავლების სამსახურმა გასაჩივრებული ბრძანების გამოცემისას კვლავ იგივე კანონდარღვევა დაუშვა, რის გამოც ერთხელ უკვე გაუქმდა მოცემულ საქმეზე მისი გადაწყვეტილება და საქმე ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საქონლის მიწოდება არის მატერიალური ქონების განკარგვაზე მესაკუთრის უფლების გადაცემა. საქონლის მიწოდებად ასევე განიხილება ანაზღაურების სანაცვლოდ, სახელმწიფო ხელისუფლების/მუნიციპალიტეტის ორგანოს გადაწყვეტილებით ან/და კანონით გათვალისწინებულ შემთხვევაში, ქონებაზე საკუთრების უფლების გადაცემა.

საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ანაზღაურების სანაცვლოდ, საქონლის მიწოდებად ასევე განიხილება საწარმოს ან ამხანაგობის მიერ, შესაბამისად, პარტნიორისთვის ან ამხანაგობის წევრისთვის, წილის სანაცვლოდ საქონლის საკუთრებაში გადაცემა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ პუნქტის მიხედვით, „ვ“ და „თ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებულ შემთხვევებში, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის საბაზრო ფასი, დღგ-ის გარეშე.

საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ.

შემოწმებით დადგინდა, რომ კომპანიის დამფუძნებელმა და 100% წილის მესაკუთრემ, ---------- (პ/ნ ----------) 2021 წლის ივლისის თვეში გაზარდა კომპანიის კაპიტალი საცხოვრებელი ბინის კაპიტალში შეტანის გზით, კერძოდ, შეტანილი იყო უძრავი ქონება, რომელიც მდებარეობს ---------- (ს.კ. ----------). აღნიშნული ფართი გატანილ იქნა საწესდებო კაპიტალიდან 2022 წლის ოქტომბრის თვეში და დარეგისტრირდა ისევ ---------- (პ/ნ ----------) სახელზე, რაც დასტურდება საჯარო რეესტრის ამონაწერებით. შემოწმების პროცესში გადამხდელის მხრიდან წარდგენილ იქნა კერძო კომპანიის (შპს „---------- (ს/ნ ----------); შემფასებელი - ---------- (პ/ნ ----------)) მიერ შედგენილი ქონების შეფასების დასკვნა. აღნიშნული დასკვნით ქონების ღირებულება 2.12.2021 წლის მდგომარეობით შეადგენდა 510 000 აშშ დოლარს (დღგ-ის ჩათვლით). 2022 წლის ოქტომბერში გაიზარდა საწარმოს დღგით დასაბეგრი ბრუნვა დამფუძნებელზე გადაცემული ბინის ღირებულებით (გატანის მომენტში არსებული კურსის გათვალისწინებით).

საბჭო განმარტავს, რომ მომჩივნის არგუმენტები უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია, ვინაიდან დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ საწარმოს დამფუძნებელმა (100%-იანი წილის მფლობელი) კომპანიის კაპიტალი გაზარდა საცხოვრებელი ბინის კაპიტალში შეტანის გზით, ხოლო საწარმოს კაპიტალიდან ამავე უძრავი ქონების დამფუძნებელზე (პარტნიორზე) საკუთრების უფლების გადაცემით მოხდა, როგორც საწარმოს კაპიტალის შემცირება, ისე დამფუძნებლის წილის ნომინალური ღირებულების შემცირება, ხოლო უძრავ ნივთზე (ქონებაზე) საკუთრების უფლების გადაცემა დადასტურებულია საჯარო რეესტრის შესაბამისი ამონაწერებით.

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი/სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო იზიარებს საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილებას და მიაჩნია, რომ საწარმოს საწესდებო კაპიტალიდან დამფუძნებლის (პარტნიორის) მიერ წილის სანაცვლოდ საქონლის (ბინის) საკუთრებაში გადაცემად კვალიფიკაცია და შესაბამისად, დღგით დასაბეგრ ობიექტად განხილვა მართებულია და არ არსებობს საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 29.09.2023 წლის №005-146 საგადასახადო მოთხოვნის მიხედვით, კომპანიას გადასახდელად განესაზღვრა: ჯარიმა - 107 593 ლარი და საურავი - 34 214 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველი ნაწილზე, 270-ე მუხლის პირველი ნაწილზე, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 272-ე მუხლის პირველი ნაწილზე, 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე და 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დაკისრებული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურისადმი წარდგენილ საჩივარში აცხადებდა, რომ, ძირითადი გადასახადის დარიცხვის მართლზომიერად მიჩნევის პირობებიც, ფინანსური სანქციის ნაწილში, გასაჩივრებული საგადასახადო მოთხოვნა გაუქმებას ექვემდებარებოდა, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად.

მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურს საჩივარი არსებითად არც ამ ნაწილში განუხილავს. იგი შემოიფარგლა შაბლონური ტექსტით, თითქოს „მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არა ჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში“. შემოსავლების სამსახურმა თავი აარიდა საჩივარში მითითებული ფაქტობრივი და სამართლებრივი არგუმენტების არსებითად განხილვა-შეფასებას. შედეგად, გასაჩივრებული ბრძანება ამ ნაწილშიც დაუსაბუთებელია.

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ კეთილსინდისიერება საკუთარი ქმედებისადმი გადასახადის გადამხდელის სუბიექტურ დამოკიდებულებაში ვლინდება. კეთილსინდისიერი გადამხდელი მოქმედებს მართლ წინააღმდეგობრიობის შეგნების გარეშე, ე.წ. საპატიებელი შეცდომის პირობებში. ამასთან, კანონის არცოდნა არ ქმნის საპატიებელი შეცდომის შემადგენლობას. თუმცა, იგი სახეზეა მაშინ, როცა საგადასახადო სამართლის ნორმა ჯეროვანი სიზუსტით არ არის ფორმულირებული, ბუნდოვანი ან ორაზროვან ინტერპრეტაციას იწვევს.

გადასახადის გადამხდელი აღნიშნავს, სადავო დარიცხვის სამართლებრივი საფუძვლის - საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტის ტექსტიდან გამომდინარე, საზოგადოების მიერ დამფუძნებლისთვის საქონლის გადაცემა დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა იმ პირობით, თუ იგი „წილის სანაცვლოდ“ ხორციელდება.

საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტის სიტყვასიტყვითი (გრამატიკული) განმარტებით, სადავო ოპერაცია დასაბეგრი არ არის, რადგან განხორციელებული არ არის მისი ისეთი მაკვალიფიცირებელი ნიშანი, როგორიცაა „წილის სანაცვლოდ“. პირიქით, თუ მითითებულ ნორმაში არ იქნებოდა შესიტყვება „წილის სანაცვლოდ“, საწარმოს მიერ პარტნიორისთვის საქონლის საკუთრებაში გადაცემა, იმავე ნორმის სიტყვასიტყვითი განმარტების პირობებში, შესაძლოა დასაბეგრ ოპერაციად ჩათვლილიყო.

აღნიშნავს, რომ სიტყვასიტყვითი (გრამატიკული) განმარტება არის ნორმის ყველა სხვა განმარტების ამოსავალი წერტილი და მისი ფარგლების განმსაზღვრელი. ამ დროს ნორმის გამოკვლევა, მისი შინაარსის შემეცნება, გამოყენებული სიტყვების მნიშვნელობის, სიტყვათა წყობისა და გრამატიკის ზოგადი წესების მიხედვით ხორციელდება. ამასთან, მხედველობაში მიიღება როგორც ცალკეული სიტყვისა თუ ფრაზის ზოგადი (ენობრივი) გამოყენება, ისე იურიდიული, უპირატესად შესაბამის კანონში მინიჭებული მნიშვნელობა. მოცემულ შემთხვევაში, სინტაგმის (შესიტყვების) – „წილის სანაცვლოდ“ - არც ერთ წევრს (წილი, სანაცვლოდ) სპეციფიკური, მხოლოდ „წმინდა“ საგადასახადო-სამართლებრივი მნიშვნელობა არა აქვს, რამდენადაც მათ საგადასახადო კოდექსის დეფინიციური ნორმა არ განმარტავს. ამასთან, გამოსაკვლევ ნორმაში სიტყვა „წილი“ გამოყენებულია „საწარმოსთან“ კონტექსტში (საწარმოს წილი), რაც იმაზე მიუთითებს, რომ ეს სიტყვა უნდა გავიგოთ საკორპორაციო სამართალში დამკვიდრებული მნიშვნელობით - „უფლება, რომელიც გულისხმობს სამეწარმეო საზოგადოების კაპიტალში პირის მონაწილეობას და რომელთანაც დაკავშირებულია უფლებები და მოვალეობები. წილი საკუთრების საგანია“. რაც შეეხება სინტაგმის მეორე წევრს - „სანაცვლოდ“, მას ზოგადენობრივისგან განსხვავებული სამართლებრივი მნიშვნელობა საერთოდ არა აქვს. იგი არის დამხმარე სიტყვა, წარმოდგება სახელზმნისგან „გაცვლა“ და აღნიშნავს „ერთის მიცემას და მის სანაცვლოდ მეორის მიღებას“. ამრიგად, საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტის სიტყვასიტყვითი განმარტებიდან გამომდინარე, საწარმოს მიერ პარტნიორისთვის ნივთის (საქონლის) საკუთრებაში გადაცემა დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაცია შეიძლება იყოს მაშინ თუ იგი „წილის სანაცვლოდ“ ხორციელდება - ე.ი. როცა პარტნიორს (მთლიანად ან ნაწილობრივ) უწყდება წილზე საკუთრების უფლება და მის სანაცვლოდ შემხვედრი დაკმაყოფილების სახით, საკუთრების უფლება წარმოეშვება საწარმოს მიერ გადაცემულ ნივთზე (ე.ი. როცა წილი ნივთად (საქონლად) გარდაიქმნება). მოცემულ შემთხვევაში ბინის გადაცემას პარტნიორის წილზე ზეგავლენა არ ჰქონია, კერძოდ, პარტნიორს მასზე საკუთრების უფლება არც მთლიანად და არც ნაწილობრივ შეწყვეტია.

მომჩივანი მიუთითებს, რომ ასეთ ვითარებაში, სადავო გარიგება დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად შიძლება ჩაითვალოს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ სინტაგმა - „წილის სანაცვლოდ“ - ნორმის შინაარსის კვლევისას საერთოდ არ იქნება გათვალისწინებული ან მას სიტყვასიტყვითი მნიშვნელობისგან განსხვავებული შინაარსი მიეწერება. გრამატიკული განმარტება ნორმის განმარტების ერთადერთი მეთოდი არ არის. ზოგჯერ ნორმის ნამდვილი შინაარსის დადგენა მისი სიტყვასიტყვითი მნიშვნელობიდან გარკვეულ გადახრას მოითხოვს (განმარტების პრინციპი: contra legem). ასეთ შემთხვევებს ადგილი აქვს ნორმის მიზნობრივი (ტელეოლოგიური) განმარტების დროს. თუმცა ნორმის ასეთი განმარტების უფლება აქვს არა „ჩვეულებრივ“ სამართალშემფარდებელს, მაგალითად, ადმინისტრაციულ ორგანოს, არამედ მხოლოდ სასამართლოს.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე მომჩივანი განმარტავს, რომ სამართლის სუბიექტს, მაგალითად გადასახადის გადამხდელს, სამართლებრივი ნორმის შინაარსის გაგება მისი სიტყვასიტყვითი მნიშვნელობისგან განსხვავებული შინაარსით არ/ვერ მოეთხოვება. სხვა სიტყვებით თუ სამართლის სუბიექტი კერძოდ, გადასახადის გადამხდელი, ნორმის სიტყვასიტყვითი მნიშვნელობის შესაბამისად მოქმედებს, უნდა დავასკვნათ, რომ იგი მოქმედებს მართლსაწინააღმდეგო შეგნების გარეშე, იმ რწმენით, რომ მისი ქმედება მოქმედ სამართლის შესატყვისია, იმ შემთხვევაშიც, თუნდაც შესაბამისი ნორმა, (სასამართლოს თვალსაწიერიდან) არა სიტყვასიტყვით განმარტებას, არამედ მიზნობრივ შეზღუდვას (ტელეოლოგიურ რედუქციას) ან პირიქით - განვრცობას მოითხოვდეს.

მოცემული საქმის გარემოებების თანახმად, გადასახადის გადამხდელი განმარტავს, რომ იგი მოქმედებდა საგადასახადო კოდექსის 160 მუხლის მე-3 „ვ“ ქვეპუნქტის სიტყვასიტყვითი მნიშვნელობის შესაბამისად და ამდენად მართლსაწინააღმდეგო შეგნების გარეშე. ასეთ ვითარებაში, თუნდაც მითითებული ნორმა მისი სიტყვასიტყვითი მნიშვნელობისგან განსხვავებული შინაარსით განმარტებას მოითხოვდეს (თუმცა შემოსავლების სამსახური არც ამას აცხადებს), ამით გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება ვერ გაქარწყლდება.

გადასახადის გადამხდელი აღნიშნავს, რომ მისი კეთილსინდისიერების შესახებ დასკვნა გამომდინარეობს იმ ფაქტიდანაც, რომ ბინის კაპიტალში შეტანა-გამოტანა არსებული (ნამდვილი) საკუთრებითი ურთიერთობს არა შეცვლის, არამედ შენარჩუნების, აღნიშნული ბინის იძულებითი რეალიზაციიდან დაცვის მიზნით განხორციელდა. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მხარეებმა იცოდნენ, რომ ისინი დებდნენ გარიგებებს, რომელთა მიზანი უძრავ ნივთზე (ბინაზე) ---------- საკუთრების უფლების შენარჩუნება იყო და პირიქით, რომლის მიზანიც საკუთრების სხვა პირზე გადაცემას არ წარმოადგენდა. სხვა სიტყვებით, მხარეებმა იცოდნენ, რომ ისინი დებდნენ უცილოდ ბათილ გარიგებებს, რომლებიც ერთი პირიდან მეორეზე საკუთრების უფლების გადაცემას არ იწვევდა. ასეთ ვითარებაში, თუ ამის მიუხედავად, ძირითადი გადასახადის ნაწილში, საგადასახადო შედეგი ზემოაღნიშნული გარიგებების ფორმის და არა შინაარსის მიხედვით დადგება, გარიგებათა ნამდვილი შინაარსი გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერების კონტექსტში მაინც უნდა შეფასდეს.

გადასახადის გადამხდელის აღნიშნავს, რომ კეთილსინდისიერების ჭრილში შეფასებას მოითხოვს ის ფაქტიც, რომ სადავო ოპერაციები (საზოგადოების კაპიტალში ბინის შეტანა-გამოტანა) არაკონსტიტუციური საკანონმდებლო ნორმის მოქმედებისგან თავდაცვის მიზნით განხორციელდა (ანუ სახელმწიფოს არამართლზომიერი, კერძოდ, არაკონსტიტუციური აქტით იყო პროვოცირებული). აღნიშნული საკანონმდებლო ნორმის მოქმედების შედეგად, გადასახადის გადამხდელი გადახდისუუნარო გახდა, ხოლო მისი დამფუძნებელი საცხოვრებელი ბინის დაკარგვისა და სოციალურად დაუცველ პირად ქცევის საფრთხის წინაშე აღმოჩნდა.

მომჩივანი განმარტავს, რომ არა მითითებული არაკონსტიტუციური კანონი, არც სადავო ოპერაცია და აქედან გამომდინარე არც გასაჩივრებული დარიცხვა განხორციელდებოდა მათ შორის გადასახადის ნაწილში. მომჩივნის აზრით, შემოსავლების სამსახური ვალდებული იყო გაეთვალისწინებინა ზემოაღნიშნული ფაქტი, რასაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადასახადის გადამხდელის ქმედების კეთილსინდისიერების საკითხის მართებული გადაწყვეტისთვის. თუმცა, შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნული ფაქტი ყოველგვარი შეფასების მიღმა დატოვა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭოს მიაჩნია, რომ საქმის გარემოებები იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ მომჩივნის მხრიდან დღგ-ში საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობა და შესაბამისად, დეკლარაციაში გადასახადის თანხის შემცირება გამოწვეული იყო მისი შეცდომით, იგი მოქმედებდა საპატიებელი შეცდომის პირობებში, იმ რწმენით, რომ მისი ქმედება არ იყო მართლსაწინააღმდეგო. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, მომჩივანი უნდა გათავისუფლდეს პირველი დავის საგნის ნაწილში (საწარმოს მიერ დამფუძნებლისათვის წილის სანაცვლოდ საქონლის საკუთრებაში გადაცემის დღგ-ით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრის ნაწილში), დღგ-ის დეკლარაციაში გადასახადის თანხის შემცირებისათვის საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით დაკისრებული ჯარიმისგან. ამასთან, მომჩივნის გათავისუფლება დაკისრებული საურავისგან საბჭოს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, მომჩივანი გათავისუფლდეს დღგ-ის დეკლარაციაში გადასახადის თანხის შემცირებისათვის საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით დაკისრებული ჯარიმისგან;

3. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, ამ გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუქნტის გათვალისწინებით, განახორციელოს შესაბამისი კორექტირება გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. საწარმოს საწესდებო კაპიტალიდან დამფუძნებლის მიერ ქონების გატანის საფუძველზე დღგ-ში წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულება;

2. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1. კომპანიის დამფუძნებელმა და 100% წილის მესაკუთრემ, ფიხიკურმა პირმა 2021 წლის ივლისის თვეში გაზარდა კომპანიის კაპიტალი საცხოვრებელი ბინის კაპიტალში შეტანის გზით, კერძოდ, შეტანილი იყო უძრავი ქონება. აღნიშნული ფართი გატანილ იქნა საწესდებო კაპიტალიდან 2022 წლის ოქტომბრის თვეში და დარეგისტრირდა ისევ ფიზიკური პირის სახელზე, რაც დასტურდება საჯარო რეესტრის ამონაწერებით. შემოწმების პროცესში გადამხდელის მხრიდან წარდგენილ იქნა კერძო კომპანიის მიერ შედგენილი ქონების შეფასების დასკვნა. აღნიშნული დასკვნით ქონების ღირებულება 2.12.2021 წლის მდგომარეობით შეადგენდა 510 000 აშშ დოლარს (დღგ-ის ჩათვლით). 2022 წლის ოქტომბერში გაიზარდა საწარმოს დღგით დასაბეგრი ბრუნვა დამფუძნებელზე გადაცემული ბინის ღირებულებით (გატანის მომენტში არსებული კურსის გათვალისწინებით). საბჭო განმარტავს, რომ მომჩივნის არგუმენტები უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია, ვინაიდან დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ საწარმოს დამფუძნებელმა (100%-იანი წილის მფლობელი) კომპანიის კაპიტალი გაზარდა საცხოვრებელი ბინის კაპიტალში შეტანის გზით, ხოლო საწარმოს კაპიტალიდან ამავე უძრავი ქონების დამფუძნებელზე (პარტნიორზე) საკუთრების უფლების გადაცემით მოხდა, როგორც საწარმოს კაპიტალის შემცირება, ისე დამფუძნებლის წილის ნომინალური ღირებულების შემცირება, ხოლო უძრავ ნივთზე (ქონებაზე) საკუთრების უფლების გადაცემა დადასტურებულია საჯარო რეესტრის შესაბამისი ამონაწერებით.

2. გადასახადის გადამხდელი აღნიშნავს, რომ მისი კეთილსინდისიერების შესახებ დასკვნა გამომდინარეობს იმ ფაქტიდანაც, რომ ბინის კაპიტალში შეტანა-გამოტანა არსებული (ნამდვილი) საკუთრებითი ურთიერთობს არა შეცვლის, არამედ შენარჩუნების, აღნიშნული ბინის იძულებითი რეალიზაციიდან დაცვის მიზნით განხორციელდა. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მხარეებმა იცოდნენ, რომ ისინი დებდნენ გარიგებებს, რომელთა მიზანი უძრავ ნივთზე (ბინაზე) ფიზიკური პირის საკუთრების უფლების შენარჩუნება იყო და პირიქით, რომლის მიზანიც საკუთრების სხვა პირზე გადაცემას არ წარმოადგენდა. სხვა სიტყვებით, მხარეებმა იცოდნენ, რომ ისინი დებდნენ უცილოდ ბათილ გარიგებებს, რომლებიც ერთი პირიდან მეორეზე საკუთრების უფლების გადაცემას არ იწვევდა. ასეთ ვითარებაში, თუ ამის მიუხედავად, ძირითადი გადასახადის ნაწილში, საგადასახადო შედეგი ზემოაღნიშნული გარიგებების ფორმის და არა შინაარსის მიხედვით დადგება, გარიგებათა ნამდვილი შინაარსი გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერების კონტექსტში მაინც უნდა შეფასდეს.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი/სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო იზიარებს საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილებას, საწარმოს საწესდებო კაპიტალიდან დამფუძნებლის (პარტნიორის) მიერ წილის სანაცვლოდ საქონლის (ბინის) საკუთრებაში გადაცემად კვალიფიკაცია და შესაბამისად, დღგით დასაბეგრ ობიექტად განხილვა მართებულია და არ არსებობს საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი. მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საქმის გარემოებები იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ მომჩივნის მხრიდან დღგ-ში საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობა და შესაბამისად, დეკლარაციაში გადასახადის თანხის შემცირება გამოწვეული იყო მისი შეცდომით, იგი მოქმედებდა საპატიებელი შეცდომის პირობებში, იმ რწმენით, რომ მისი ქმედება არ იყო მართლსაწინააღმდეგო. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, მომჩივანი უნდა გათავისუფლდეს პირველი დავის საგნის ნაწილში (საწარმოს მიერ დამფუძნებლისათვის წილის სანაცვლოდ საქონლის საკუთრებაში გადაცემის დღგ-ით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრის ნაწილში), დღგ-ის დეკლარაციაში გადასახადის თანხის შემცირებისათვის საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით დაკისრებული ჯარიმისგან. ამასთან, მომჩივნის გათავისუფლება დაკისრებული საურავისგან საბჭოს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 159(1„ა,ბ“); 160(3„ვ“); 163(1); 164(1,2); 269(7); 275.