გადაწყვეტილება №26098/2/2025

№26098/2/2025

26 ნოემბერი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს ------- (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 20.11.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 29.10.2025 და 12.11.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივრებზე (რეგისტრაციის №26098/2/2025; №26159/2/2025).

 

დავის საგანი:

შემოწმების შედეგად გამოვლენილი ფულის ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 18.07.2025 წლის №064-11 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 29.09.2025 წლის №21178 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 696 833.85 ლარი.

მათ შორის:

საშემოსავლო გადასახადი - 394 369.6

ჯარიმა - 197 185

საურავი - 105 279.25

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საბითუმო ვაჭრობა ნავთობით.

აუდიტის დეპარტამენტის 18.03.2025 წლის №4722 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა კომპანიის საქმიანობის, 29.03.2022 წლიდან 1.02.2025 წლამდე საანგარიშო პერიოდების, კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 30.06.2025 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, სადაც მითითებულია შემდეგი:

გადასახადის გადამხდელი სამეწარმეო საქმიანობისთვის საჭირო პროდუქციას ყიდულობს ადგილობრივ ბაზარზე და ახდენს მის რეალიზაციას ასევე ადგილობრივ კომპანიებზე. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემებს და გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე დაყრდნობით რეალიზებული პროდუქციის საშუალო ფასნამატი მერყეობს 6%-დან 8%-მდე. შემოსავლებისა და ხარჯების ანალიზის შედეგად, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს გადასახადის გადამხდელს უნდა გააჩნდეს 1 577 478 ლარის ფულის ნაშთი.

გამოვლენილი ფულის განკარგვადი ნაშთი 1 577 478 ლარი (დარიცხული თანხა 1 971 848 ლარის ოდენობით) ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. მომჩივანს, ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 18.07.2025 წლის №16243 ბრძანება და ამავე თარიღის №064-11 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 29.09.2025 წლის №21178 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა ფულის განკარგვადი ნაშთის გაანგარიშებისას გაითვალისწინოს გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში დაფიქსირებული ფულის ნაშთის ოდენობა (ბანკის სეიფში არსებული 103 500 ლარი) და აღნიშნულის შედეგად, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 29.09.2025 წლის №21178 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და მე-4 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე, 97-ე მუხლზე, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებზე, ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში მითითებულ არგუმენტაციაზე, რომ საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის თანამშრომლებისთვის სალაროს ინვენტარიზაციისას მიწოდებულ იქნა სს თიბისი ბანკში ნაქირავები კერძო სეიფის შესახებ ინფორმაცია, რასაც მოწმობდა ხელშეკრულება, თუმცა შემმოწმებლებმა უარი განაცხადეს ბანკში ნაღდი ფულის გადათვლაზე, აღნიშნულზე შედგა ახსნა-განმარტება და მასში გაკეთდა მოკლე აღწერა (აღნიშნული ახსნა-განმარტება თანდართულია საჩივარზე). ამასთან, გადამხდელი აღნიშნავს, რომ სალაროს ნაშთში დაფიქსირებულია 0 ლარი, თუმცა სეიფში ინახებოდა 103 500 ლარი ნაღდი ფული.

საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მოწოდებული ინფორმაცია/დოკუმენტაციაზე დაყრდნობით დგინდება, რომ სალაროს ადგილმდებარეობის და პასუხისმგებელი პირების შესახებ ახსნაგანმარტებაში გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა შენიშვნის სახით მიუთითა, რომ საწარმოს ნაქირავები აქვს სს თი ბი სი ბანკის სეიფი, უსაფრთხოების მიზნით თანხას ინახავს აღნიშნულ სეიფში და საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის თანამშრომლებს შესთავაზა ბანკის სეიფში არსებული თანხის გადათვლა, მაგრამ აღნიშნულ შეთავაზებაზე მიიღო უარი.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია ფულის განკარგვადი ნაშთის გაანგარიშებისას გათვალისწინებულ უნდა იქნას გადამხდელის მიერ საჩივარში მითითებული ფულის ნაშთის ოდენობა.

რაც შეეხება გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარზე თანდართულ შედარების აქტებს, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ აღნიშნული დოკუმენტები არ არის უფლებამოსილი პირის მიერ ხელმოწერილი, შესაბამისად, ფულის ნაშთის გაანგარიშებისას მისი გათვალისწინების სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობს.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციაზე დაყრდნობით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს ფულის განკარგვადი ნაშთის გაანგარიშებისას გაითვალისწინოს გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში დაფიქსირებული ფულის ნაშთის ოდენობა (ბანკის სეიფში არსებული 103 500 ლარი) და აღნიშნულის შედეგად, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანიის მიმართ დავალიანება გააჩნდა შპს „-------“ (ს/ნ -------) 963 744,36 ლარის და შპს „-------“ (ს/ნ -------) 479 580,18 ლარის ოდენობით. აღნიშნულ კომპანიებთან ანგარიშსწორება ხდებოდა მხოლოდ უნაღდო ფორმით, რაზეც წარდგენილია შედარების აქტები. აუდიტის დეპარტამენტმა განიხილა, როგორც ხელფასად გაცემული თანხა და დაბეგრა საშემოსავლო გადასახადით, მიუხედავად იმისა, რომ არ არსებობს არანაირი დოკუმენტი ან მამტკიცებელი საბუთი თითქოსდა აღნიშნულმა კომპანიებმა დავალიანება გადაიხადეს.

შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებაში მითითებულია შემდეგი: „რაც შეეხება გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარზე თანდართულ შედარების აქტებს, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ აღნიშნული დოკუმენტები არ არის უფლებამოსილი პირის მიერ ხელმოწერილი, შესაბამისად, ფულის ნაშთის გაანგარიშებისას მისი გათვალისწინების სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობს“.

მომჩივანი მიუთითებს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის პირველ, მე-2 და მე-3 ნაწილებზე. აღნიშნული ნორმის საფუძველზე, ადმინისტრაციულ ორგანოს წარმოეშობა ვალდებულება გარკვევით და გასაგებად გამოკვეთოს ის გარემოებები, რამაც გავლენა მოახდინა ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ კონკრეტული გადაწყვეტილების მიღებაზე. ინდივიდუალური ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტის დასაბუთების მოთხოვნა არა მარტო ადმინისტრაციული ორგანოს თვითკონტროლის განხორციელებას ემსახურება, არამედ აქტის კანონიერების შემოწმებასაც უწყობს ხელს. საქართველოს უზენაესმა სასამართლომ თავის გადაწყვეტილებებში არაერთგზის განმარტა ადმინისტრაციული სამართლებრივი აქტის გამოცემის წესების დაცვისა და საქმის ფაქტობრივი გარემოებების გამოკვლევისა და აქტის დასაბუთების ვალდებულება, ხოლო ასეთის შეუსრულებლობის შემთხვევაში აქტის სამართლებრივი შედეგების შესახებ, კერძოდ:

„ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი ნაწილის ,,კ“ ქვეპუნქტის თანახმად ადმინისტრაციული წარმოება არის ადმინისტრაციული ორგანოს საქმიანობა ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტის მომზადების, გამოცემისა და აღსრულების, ადმინისტრაციული საჩივრის გადაწყვეტის აგრეთვე ადმინისტრაციული ხელშეკრულების მომზადების, დადების ან გაუქმების მიზნით. ადმინისტრაციული წარმოება წარმოადგენს პროცედურას - წესების ერთობლიობას, თუ რა უფლება-მოვალეობებით სარგებლობენ მისი მონაწილენი. ადმინისტრაციულ წარმოებაში პირის მონაწილეობა უზრუნველყოფს არა მხოლოდ დაინტერესებული პირის მოლოდინს, რომ მის მიმართ გამოიცეს კანონიერი და დასაბუთებული აქტი, არამედ მის უფლებასაც, რომ აქტიური მონაწილეობა მიიღოს მისი მომზადების სტადიებზე, რათა ობიექტური ზეგავლენა მოახდინოს იმ სამართლებრივ შედეგზე, რომელიც შესაძლოა მის მიმართ დადგეს. ადმინისტრაციული წარმოების სრულყოფილი ჩატარება ანუ მხოლოდ სათანადო პროცედურის საფუძველზე გადაწყვეტილების მიღება დიდწილად განაპირობებს მის კანონიერებას, დასაბუთებულობასა და მიზანშეწონილობას. მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას, კერძოდ, ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ ადმინისტრაციული ორგანო ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტის გამოცემისას მოქმედებდა დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, წერილობით დასაბუთებაში მიეთითება ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, რომელსაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემისას, ხოლო ამავე კოდექსის 53- ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს. საკასაციო სასამართლომ განმარტა, რომ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთების კანონისმიერი ვალდებულება განპირობებულია იმ გარემოებით, რომ ადმინისტრაციული ორგანო შებოჭოს სამართლით და მოაქციოს თვითკონტროლის ფარგლებში, რამდენადაც გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს კონკრეტულ გარემოებებს და ფაქტებს, რომელთა შეფასებასაც ადმინისტრაციული ორგანო მიჰყავს საკითხის ამა თუ იმ გადაწყვეტამდე, ანუ სწორედ კონკრეტული ფაქტები და საქმის გარემოებები განსაზღვრავს გადაწყვეტილების იურიდიულ შედეგს და არა პირიქით. წინააღმდეგ შემთხვევაში დაირღვევა სამართლის ნორმის და ადმინისტრაციული ორგანოს მიმართ ნდობის პრინციპი, სამართლებრივი უსაფრთხოების განცდა, ხოლო ასეთ პირობებში, მყარი სამართლებრივი წესრიგის ადგილს დაიკავებს მმართველობითი ორგანოს სახელისუფლო ძალაზე დამყარებული თვითნებობა, მაშინ როცა ადმინისტრაციული ორგანოსადმი, შესაბამისად, სახელმწიფოსადმი ნდობის პრინციპი და სამართლებრივი უსაფრთხოება, სამართლებრივი სახელმწიფოს ერთერთი უმთავრესი ნიშანია. გადაწყვეტილების დასაბუთება აუცილებელია ადრესატისათვის, რათა შეაფასოს მისი მართლზომიერება, დარწმუნდეს მის კანონშესაბამისობაში, ხოლო უფლების დარღვევის განცდის შემთხვევაში ისარგებლოს გასაჩივრების შესაძლებლობით, მას უნდა შეეძლოს იცოდეს რა არგუმენტებით უნდა დაუპირისპირდეს მიღებულ გადაწყვეტილებას, რასაც დასაბუთების გარეშე გადაწყვეტილების მიღების პირობებში, მოკლებულია. აგრეთვე, დასაბუთებული აქტის გამოცემა აადვილებს საჩივრის ან სარჩელის განმხილველი ორგანოების მიერ მისი კანონიერებისა და მიზანშეწონილობის გადამოწმების პროცესს“.

ამ კონკრეტულ შემთხვევაში ადმინისტრაციულმა ორგანომ მხოლოდ განაცხადა, რომ „შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ აღნიშნული დოკუმენტები არ არის უფლებამოსილი პირის მიერ ხელმოწერილი“. თუმცა არ უმსჯელია რატომ მიიჩნია ხელმომწერი პირები არაუფლებამოსილ პირებად და არც იმაზე უმსჯელია, ჰქონდა თუ არა მას უფლება ამგვარად შეეფასებინა ეს დოკუმენტები და არაუფლებამოსილ პირებად მიეჩნია ამ დოკუმენტების ხელმომწერი პირები.

სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის მე-2 მუხლის თანახმად, ყოველი პირისათვის უზრუნველყოფილია უფლების სასამართლო წესით დაცვა. საქმის განხილვას სასამართლო შეუდგება იმ პირის განცხადებით, რომელიც მიმართავს მას თავისი უფლების ან კანონით გათვალისწინებული ინტერესების დასაცავად. სადავო ბრძანებაში მითითებული მოსაზრებით ადმინისტრაციულმა ორგანომ სადავო გახადა გარიგებების/შედარების აქტების ნამდვილობა, რისი უფლებაც მას არ გააჩნდა.

გარდა აღნიშნულისა მიუთითებს სამოქალაქო კოდექსის 104-ე მუხლის მე-2 და მე-3 ნაწილებზე და განმარტავს, რომ წარმოდგენილის მიერ შესაბამისი გარემოებების შექმნა გარდა კეთილსინდისიერებისა, 104-ე მუხლის მე-2 ნაწილის გამოყენებისთვის საჭიროა სახეზე კუმულაციურად იყოს წარმოდგენილის მიერ შესაბამისი პირობების შექმნა. კერძოდ, აქ საუბარია წარმოდგენილის ქმედებაზე (ან ცალკეულ შემთხვევაში უმოქმედობაზე), რომლითაც იგი ისეთ გარემოებას ქმნის, რომ მეორე მხარე დარწმუნებულია წარმომადგენლობითი უფლებამოსილების იურიდიულ მართებულობაში. მაგალითად, თუ წარმოდგენილი მეორე მხარეს მიაწვდის ინფორმაციას, რომ კონკრეტული პირი იქნება მისი წარმომადგენელი, თუმცა შემდეგ ისე შეცვლის წარმომადგენლობით უფლებამოსილებას დასახელებულ პირთან, რომ ამის შესახებ არ შეატყობინებს მეორე მხარეს ან დაავიწყდება ასეთი ინფორმაციის მისთვის მიწოდება. ასეთის არსებობისას, წარმოდგენილის მიერ ისეთი გარემოებაა შექმნილი, რომ მეორე მხარეს კეთილსინდისიერად ჰგონია წარმომადგენლობითი უფლებამოსილების ნამდვილობის თაობაზე. აღსანიშნავია, რომ 104-ე მუხლის მე-2 ნაწილი არ განსაზღვრავს წარმოდგენილის განზრახვის ან გაუფრთხილებლობის საკითხს. შესაბამისად, ასეთი შედეგის არსებობისას ყურადღება არ მიექცევა იმ საკითხს, სურდა თუ არა იგი, რამდენად წინდაუხედავად იმოქმედა მან და ა.შ.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სამოქალაქო კოდექსის 104-ე მუხლის მე-2 ნაწილი შემდეგნაირად უნდა იქნეს განმარტებული, რომ წარმოდგენილს ან მეორე მხარეს არ გააჩნია წარმომადგენლობითი უფლებამოსილების არარსებობის შემთხვევაში მოთხოვნის დაყენების უფლება, თუ წარმოდგენილმა ისეთი გარემოებები შექმნა, რომ მეორე მხარეს ასეთი უფლებამოსილების არსებობა კეთილსინდისიერად ეგონა (გვ. 601 – 602 - სამოქალაქო კოდექსის კომენტარი - წიგნი პირველი, (სამოქალაქო კოდექსის ზოგადი დებულებები) – 2017 წელი - მთავარი სარედაქციო რედაქტორი -------).

ასევე, სამოქალაქო კოდექსის 107-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე მიუთითებს რომ:

II. ნების გამოვლენა რწმუნებულის ან „მესამე პირთა“ მიმართ (107-ე მუხლის პირველი ნაწილი) გარდა უშუალოდ წარმომადგენელთან გამოვლენილი ნებისა, შესაძლოა, მარწმუნებელმა (წარმოდგენილმა პირმა) კონკრეტული პირის წარმომადგენლობის შესახებ პოზიცია უშუალოდ დააფიქსიროს იმ პირთან, რომელთანაც კონკრეტული სამართლებრივი ურთიერთობა უნდა დამყარდეს წარმომადგენლის საშუალებით. კერძოდ, იმ შემთხვევაში, თუ პირი გარიგებას დებს წარმომადგენლის მეშვეობით, შესაძლოა წარმომადგენლობითი უფლებამოსილების შესახებ ნება სწორედ „მესამე პირის“ (ანუ ვისთანაც სამომავლოდ მარწმუნებელმა გარიგება უნდა დადოს) და არა წარმომადგენლის წინაშე გამოვლინდეს. მაგალითად, ორი პირი თანხმდება ხელშეკრულების არსებით პირობებზე. ორივე პირს სურს, ხელშეკრულება თავიანთი წარმომადგენელების მეშვეობით დადონ. ისინი ადგილზევე თანხმდებიან აღნიშნულის შესახებ, რაც სამართლებრივ ურთიერთობას წარმოშობს. შედეგის თვალსაზრისით სამართლებრივად იდენტურია, მარწმუნებელი რწმუნებულების გაცემის შესახებ ნებას გამოავლენს უშუალოდ წარმომადგენლის თუ მესამე პირის წინაშე.

III. ფორმის თავისუფლება წარმომადგენლობითი უფლებამოსილებისას (107-ე მუხლის მე-2 ნაწილი) გარიგების ფორმა ნების გამოვლენის ფორმაა, რომლის სპეციალური გამოვლინება კანონით მკაცრად უნდა იყოს განსაზღვრული. ვინაიდან წარმომადგენლობითი უფლებამოსილების შემთხვევაში კანონი ნების ნამდვილობისთვის სპეციალურ ფორმას არ ადგენს, ასეთი სახის უფლებამოსილება ფორმა სავალდებულო გარიგებათა რიცხვში არ ექცევა. მაგალითად, თუ ხელშეკრულება შეიძლება დაიდოს წერილობითი ფორმით, შესაძლოა, რომ გამყიდველმა ან/და მყიდველმა უფლებამოსილება (რწმუნებულება) წარმომადგენელს მისცეს ზეპირი ფორმით (გვ. 613 - სამოქალაქო კოდექსის კომენტარი - წიგნი პირველი, (სამოქალაქო კოდექსის ზოგადი დებულებები) – 2017 წელი - მთავარი სარედაქციო რედაქტორი -------).

აღნიშნული ნორმების და იმ ფაქტობრივი მდგომარეობის გათვალისწინებით, რომ გასულ პერიოდებში არაერთხელ გაფორმებულა მხარეთა შორის შედარების აქტები, რომლებზეც ხელს აწერდა მთავარი ბუღალტერი და არა დირექტორი, შესაბამისად წარმოდგენილი შედარების აქტები ნამდვილია და სადაოდ არ შეიძლება გახდეს მითითებული საფუძვლით.

სადაო ბრძანებაში შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ „აღნიშნული დოკუმენტები არ არის უფლებამოსილი პირის მიერ ხელმოწერილი, შესაბამისად, ფულის ნაშთის გაანგარიშებისას მისი გათვალისწინების სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობს“. ეს შედარების აქტები ეყრდნობა იმ პირველად დოკუმენტებს, რომლებიც წარდგენილია შემოსავლების სამსახურში ანგარიშ-ფაქტურების სახით და საბანკო ამონაწერებით, რომელიც გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა.

ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96.1 მუხლზე, 47-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე მითითებით მომჩივანს მიაჩნია, რომ აუდიტორს ევალებოდა შეესწავლა რა ღირებულების პროდუქცია იყო მიწოდებული მეორე მხარისათვის, რამდენი გადაიხადა პროდუქციის მიმღებმა და ნაშთი აუდიტის პერიოდისათვის იყო თუ არა დაფარული. ეს სწორადაც მისი მტკიცების ტვირთია და არა გადასახადის გადამხდელის.

გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნაა დარიცხული გადასახადის სრულად განულება, რადგან კომპანიას არ აუღია არანაირი თანხა აღნიშნული კომპანიებიდან და მიმდინარე დღისთვისაც გააჩნიათ დავალიანება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივრები უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვისას, გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლებმა განმარტეს, რომ 2023 წლიდან კომპანიის მიმართ დავალიანება გააჩნდა შპს „-------“ 963 744,36 ლარის და შპს „-------“ 479 580,18 ლარის ოდენობით. ორივე კომპანიის დირექტორთან ცდილობდნენ დაკავშირებას, როგორც თავად ასევე, აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლებიც, თუმცა ერთ-ერთი დირექტორთან საერთოდ ვერ მოხერხდება დაკავშირება, დაკავშირება შეძლეს კომპანიების ბუღალტერთან, რომელმაც შედარების აქტებზე მოაწერა ხელი. შპს „-------“ დაკავშირებით წარმოადგენს დირექტორის მიერ ბუღალტერზე (შედარების აქტზე ხელმომწერ პირზე) გაცემულ მინდობილობას. აღნიშნულ კომპანიებზე მიწოდებულია დაახლოებით 10 მლნ. ლარზე მეტის საქონელი და ანგარიშსწორებას ახდენდნენ მხოლოდ უნაღდო ფორმით, რაზეც წარდგენილია შედარების აქტები. შემოსავლების სამსახურს არ უმსჯელია რატომ მიიჩნია ხელმომწერი პირები არაუფლებამოსილ პირებად და არც იმაზე უმსჯელია, ჰქონდა თუ არა მას უფლება ამგვარად შეეფასებინა ეს დოკუმენტები და არაუფლებამოსილ პირებად მიეჩნია ამ დოკუმენტების ხელმომწერი პირები. სადავო ბრძანებაში მითითებული მოსაზრებით ადმინისტრაციულმა ორგანომ სადავო გახადა გარიგებების/შედარების აქტების ნამდვილობა, რისი უფლებაც მას არ გააჩნდა. ამასთან, ეს შედარების აქტები ეყრდნობა იმ პირველად დოკუმენტებს, რომლებიც წარდგენილია შემოსავლების სამსახურში ანგარიშ-ფაქტურების სახით და საბანკო ამონაწერები. ითხოვს დარიცხული გადასახადის სრულად განულებას, რადგან კომპანიას არ აუღია არანაირი თანხა აღნიშნული კომპანიებიდან და მიმდინარე დღისთვისაც გააჩნიათ დავალიანება.

შემოსავლების სამსახურში წარდგენილ საჩივარს ახლდა 30.06.2025 წლით დათარიღებული შედარების აქტები, სადაც მითითებულია შემდეგი:

- „ერთი მხრივ შპს ------- (ს/ნ -------) წარმოდგენილი მისი დირექტორის ------- სახით, მეორე მხრივ შპს ------- (ს/ნ -------) წარმოდგენილი მისი მთავარი ბუღალტრის ------- სახით ვადგენთ წინამდებარე აქტს შემდეგზე: შპს ------- (ს/ნ -------) ერიცხება დავალიანება 963 744.36 ლარის ოდენობით შპს ------- (ს/ნ -------) მიმართ 2025 წლის 30 ივნისის მდგომარეობით. შედარების აქტი სწორია და ადასტურებენ ხელმოწერით“.

- „ერთი მხრივ შპს ------- (ს/ნ -------) წარმოდგენილი მისი დირექტორის ------- სახით, მეორე მხრივ შპს ------- (ს/ნ -------) წარმოდგენილი მისი მთავარი ბუღალტრის ------- სახით ვადგენთ წინამდებარე აქტს შემდეგზე: შპს ------- (ს/ნ -------) ერიცხება დავალიანება 479 580.18 ლარის ოდენობით შპს ------- (ს/ნ -------) მიმართ 2025 წლის 30 ივნისის მდგომარეობით. შედარების აქტი სწორია და ადასტურებენ ხელმოწერით“.

შემოსავლების სამსახური სადავო ბრძანებაში, გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარზე თანდართულ შედარების აქტებზე, მიუთითებს, რომ აღნიშნული დოკუმენტები არ არის უფლებამოსილი პირის მიერ ხელმოწერილი, შესაბამისად, ფულის ნაშთის გაანგარიშებისას მისი გათვალისწინების სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობს.

12.11.2025 წელს მომჩივანმა, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, დამატებით წარმოადგინა შემდეგი დოკუმენტები:

- 15.02.2023 წლით დათარიღებული, შპს ------- დამფუძნებლისადმი, -------, მიმართ ამავე კომპანიის დირექტორის, -------, განცხადება დაკავებული თანამდებობიდან მიმდინარე წლის 16 თებერვლიდან გათავისუფლების შესახებ.

- 27.02.2023 წლის შპს ------- პარტნიორთა საერთო კრების ოქმი, რომლითაც შპს ------- პარტნიორს ------- მიენიჭა უფლებამოსილება შპს ------- სახელით გააფორმოს მესამე პირებთან გარიგებები, რომელთა ღირებულება ინდივიდუალურად აღემატება 10 000 ლარს, წარმოადგინოს საზოგადოება მესამე პირებთან მოლაპარაკებებში, გააფორმოს მესამე პირებთან შედარების და მიღებაჩაბარების აქტები, აწარმოოს მოლაპარაკებები საბანკო დაწესებულებებთან, აწარმოოს მოლაპარაკებები პარტნიორ კომპანიებთან პროდუქციის შეძენაზე ან გასხვისებაზე. წინამდებარე უფლებამოსილება ძალაში შედის პარტნიორთა მიერ ამ ოქმის ხელმოწერის მომენტიდან და მოქმედებს ------- განცხადების განხილვამდე და საზოგადოების წარმომადგენლობაზე უფლებამოსილი ახალი პირის დანიშვნამდე. ------- უფლებამოსილია წინამდებარე უფლებები განახორციელოს პირადად ან მესამე პირებზე გადანდობის გზით (ერთჯერადად ან მრავალჯერადად).

- 27.02.2023 წელს შპს ------- პარტნიორის ------- მიერ გაცემული მინდობილობა საზოგადოების თანამშრომლის ------- მიმართ, საზოგადოების სახელით ხელი მოაწეროს მესამე პირებთან შედარების აქტების საზოგადოების დებიტორული და კრედიტორული დავალიანებების შესახებ. მინდობილობა ძალაშია 27.02.2023 წლიდან 27.02.2026 წლამდე, მისი მესამე პირებზე გადანდობის გარეშე.

- 31.05.2023 წლის შედარების აქტი, „ერთი მხრივ შპს ------- (ს/ნ -------) წარმოდგენილი მისი დირექტორის ------- სახით, მეორე მხრივ შპს ------- (ს/ნ -------) წარმოდგენილი მისი მთავარი ბუღალტრის ------- სახით ვადგენთ წინამდებარე აქტს შემდეგზე: შპს ------- (ს/ნ -------) ერიცხება დავალიანება 479 580.18 ლარის ოდენობით შპს ------- (ს/ნ -------) მიმართ 2025 წლის 30 ივნისის მდგომარეობით. შედარების აქტი სწორია და ადასტურებენ ხელმოწერით“.

აღსანიშნია, რომ საქართველოს იუსტიციის სამინისტროს სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მეწარმეთა და არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირების რეესტრიდან 10.08.2023 წლით დათარიღებული ამონაწერის თანახმად, შპს ------- დირექტორი ნაცვლად ------- დღემდე ფიქსირდება -------, ხოლო 5.06.2023 წლით დათარიღებული ამონაწერის თანახმად, შპს ------- დირექტორი ნაცვლად -------, დღემდე ფიქსირდება -------.

მომჩივნის არგუმენტებთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ შემოწმების მიმდინარეობისას კომპანიის მიერ დაფიქსირებულ დებიტორულ დავალიანებებზე მოთხოვნილ იქნა შედარების აქტები, აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელი დაუკავშირდა ორივე კომპანიის (შპს ------- და შპს -------) დირექტორს, რომლებმაც განაცხადეს, რომ არ მოაწერენ ხელს შედარების აქტზე, ვინაიდან არ ფლობენ ინფორმაციას აღნიშნულზე. შესაბამისად, ვერ დადასტურდა დებიტორული დავალიანებების არსებობა, ვერ დადასტურდა, რომ ეს თანხა არ მიუღია კომპანიას, შესაბამისად ჩაითვალა მიღებულ ფულად, რომელიც ნაშთად უნდა ჰქონოდა გადასახადის გადამხდელს. ამასთან, მომჩივანს არ წარუდგენია/წარმოადგენს მტკიცებულებებს, რომ მიმართა გარკვეულ ღონისძიებებს აღნიშნული დავალიანების დასაფარად.

საბჭო მიუთითებს საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე, შემოსავლების სამსახურის და საგადასახადო ორგანოს შეფასებებზე (არსებობს საკმარისი გარემოებები დებიტორული დავალიანებების არ არსებობის და მომჩივნის მიერ აღნიშნული დავალიანებების თანხის მიღების თაობაზე) და მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში სათანადოდ არ არის გამოკვლეული საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები (შპს ------- და შპს ------- გამოთხოვილი ინფორმაცია დავალიანების არსებობის/არ არსებობის, თანხის გადახდის/არ გადახდის დოკუმენტები). აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ნაწილობრივ უნდა გაუქმდეს და საჩივრები, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 29.09.2025 წლის №21178 ბრძანება;

3. საჩივრები, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

შემოწმების შედეგად გამოვლენილი ფულის ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

მომჩივნის არგუმენტებთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ შემოწმების მიმდინარეობისას კომპანიის მიერ დაფიქსირებულ დებიტორულ დავალიანებებზე მოთხოვნილ იქნა შედარების აქტები, აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელი დაუკავშირდა ორივე კომპანიის დირექტორს, რომლებმაც განაცხადეს, რომ არ მოაწერენ ხელს შედარების აქტზე, ვინაიდან არ ფლობენ ინფორმაციას აღნიშნულზე. შესაბამისად, ვერ დადასტურდა დებიტორული დავალიანებების არსებობა, ვერ დადასტურდა, რომ ეს თანხა არ მიუღია კომპანიას, შესაბამისად ჩაითვალა მიღებულ ფულად, რომელიც ნაშთად უნდა ჰქონოდა გადასახადის გადამხდელს. ამასთან, მომჩივანს არ წარუდგენია/წარმოადგენს მტკიცებულებებს, რომ მიმართა გარკვეულ ღონისძიებებს აღნიშნული დავალიანების დასაფარად.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე, შემოსავლების სამსახურის და საგადასახადო ორგანოს შეფასებებზე და მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში სათანადოდ არ არის გამოკვლეული საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ნაწილობრივ უნდა გაუქმდეს და საჩივრები, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 101; 154;