გადაწყვეტილება №26150/2/2025

№26150/2/2025

24 დეკემბერი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „---“ (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 4.12.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ----ს 10.11.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №26150/2/2025).

 

დავის საგანი:

საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 26.08.2025 წლის №136-12 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 22.10.2025 წლის №23351 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 160 345,3 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 102 816,6

დღგ - 32 098,17

საშემოსავლო გადასახადი - 56 081,57

ქონების გადასახადი - 14 636,86

ჯარიმა - 40 195,95

საურავი - 17 332,75

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

მომჩივნის საქმიანობაა ფართების იჯარა და ავტოსადგურის მომსახურება, კერძოდ საქალაქთაშორისო მგზავრების გადაყვანა ქვეყნის შიგნით, ასევე საგარეუბნო რეისები. აუდიტის დეპარტამენტის 11.08.2025 წლის საგადასახდო შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2022 წლიდან 1.02.2025 წლამდე სანგარიშო პერიოდი. შემოწმების აქტიდან დგინდება, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით: საწარმოს საკუთარი სატრანსპორტო საშუალებები არ გააჩნია, ოპერირება ხორციელდება მძღოლების საშუალებით, რომლებსაც გააჩნიათ საკუთარი ავტოსატრანსპორტო საშუალებები, მის შემოსავალს კი წარმოადგენს რეალიზებული ბილეთების ღირებულების 20%.

შემოსავლის დაანგარიშება განხორციელდა 30.06.2025 წლის №14299 ბრძანებით ჩატარებული ქრონომეტრაჟით წარმოდგენილი მასალების საფუძველზე, კერძოდ, განისაზღვრა საწარმოს საშუალო დღიური შემოსავალი, რომელიც გავრცელდა შესამოწმებელ პერიოდზე. ასევე, დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხამ 8.08.2022 წლის მდგომარეობით გადააჭარბა 100 000 ლარს და შეადგინა 100 326 ლარი, შესაბამისად, პირს წარმოეშვა დღგ-ის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაციის ვალდებულება და დაიბეგრა 18%-იანი განაკვეთით (საწარმო დღგ-ის გადამხდელად ფიქსირდება 24.06.2023 წელს). შედეგად, საგადასახადო კოდექსის 49-ე, 73-ე, 158-ე, 159-ე, 160-ე და 166-ე მუხლების გათვალისწინებით მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 282-ე და 275-ე მუხლების მიხედვით.

ფულადი სახსრების მოძრაობის ანალიზისას, შემოსავალში გათვალისწინებულ იქნა კომპანიის მიერ რეალიზებული ბილეთების საფასურის 20%, იჯარის ქირა და ბიუჯეტიდან უკან დაბრუნებული თანხები, ხოლო გადახდილ თანხებში ბიუჯეტში გადახდილი თანხები, გაცემული ხელფასები და სხვა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯები. სხვაობა ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და საგადასახადო კოდექსის 81-ე, 101-ე და 154-ე მუხლების საფუძველზე დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. მომჩივანს ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 26.08.2025 წლის №136-12 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 22.10.2025 წლის №23351 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 174- ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“, „ბ“ და ,,გ“ ქვეპუნქტებზე, 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 180-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, ფაქტობრივ გარემოებებზე და მიიჩნია, რომ აღნიშნული სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. კერძოდ, სადავო საკითხის ყოველმხრივი და სრულყოფილი გამოკვლევის მიზნით, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, საწარმოს მიერ შეჩერებული საქმიანობის პერიოდზე, მესამე პირებისგან გამოითხოვოს შესაბამისი ინფორმაცია, ასევე გამოითხოვოს ინფორმაცია აღნიშნული პერიოდში გადახდილ კომუნარულ გადასახადებთან დაკავშირებით და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ქრონომეტრაჟის ნაწილშიც იყო დარღვევები აუდიტის დეპარტამენტის მხრიდან, რადგან არ იქნა გათვალისწინებული სეზონურობა (ქრონომეტრაჟი ჩატარდა ივლისში როცა ყველაზე მაღალია მგზავრთა აქტივობა), არც პანდემიის შემდგომი პერიოდი, როდესაც დაბალი იყო მგზავრთა აქტივობა. არაპირდაპირი მეთოდის უსაფუძვლობის ნაწილში შემოსავლების სამსახურმა განმარტა, რომ „დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და იმის გათვალისწინებით, რომ გადასახადის გადამხდელს სრულყოფილად, დადგენილი წესით არ ჰქონდა ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა, ხოლო სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შემოწმებისთვის შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, შემოსავლების სამსახურს მართლზომიერად მიაჩნია საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით“. თითოეულ განხორციელებულ სამგზავრო გადაყვანაზე (ე.წ რეისზე) გამოწერილია შესაბამისი დოკუმენტი, რომელზეც ფიქსირდება, როგორც მძღოლის ასევე სადგურის დისპეჩერის ხელმოწერები. დოკუმენტში მითითებულია გაყიდული ბილეთების რაოდენობა, ფასი და სადგურის საკომისიო (გაყიდული ბილეთების ღირებულების 20 %). ყველა გაყიდულ ბილეთზე არსებობს სალარო აპარატის ჩეკი, რომელიც ზუსტად ემთხვევა სააღრიცხვო დოკუმენტში მითითებულ მონაცემებს. გაუგებარია სხვა რა მონაცემები სჭირდებოდა აუდიტორს, რომ შესაძლებელი ყოფილიყო სააღრიცხვო დოკუმენტებიდან დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. იმის გათვალისწინებით, რომ წარდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტებიდან გადასახადის გადამხდელს დამატებით არ ერიცხებოდა გადასახადი, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით 2025 წლის ივნისს გამოიცა ქრონომეტრაჟის დანიშვნის ბრძანება (იხ. დანართი). ქრონომეტრაჟი ჩატარდა 1 ივლისიდან 7 ივლისის ჩათვლით და ქრონომეტრაჟის შედეგები გავრცელდა სრულ შესამოწმებელ პერიოდზე. არ იქნა გათვალისწინებული სეზონურობა (ქრონომეტრაჟი ჩატარდა ივლისში როცა ყველაზე მაღალია მგზავრთა აქტივობა), არც პანდემიის შემდგომი პერიოდი, როდესაც დაბალი იყო მგზავრთა აქტივობა. საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010 წლის №994 ბრძანებით დამტკიცებულია მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების წესი. მითითებული ბრძანების მე-5 მუხლის თანახმად:

1. მიმდინარე კონტროლის პროცედურების მომზადება მოიცავს გადასახადის გადამხდელის ობიექტის შესახებ სათანადო მონაცემების შეგროვებას და მათ წინასწარ გაცნობას.

2. შეისწავლება მიმდინარე კონტროლის პროცედურებითა და გასულ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ დაფიქსირებულ მონაცემთა შორის შესაძლო არსებითი სხვაობის გამომწვევი სუბიექტური თუ ობიექტური გარემოებები, კერძოდ:

ა) შესასწავლი ობიექტის გასული პერიოდის საშუალო დღიური ბრუნვების წინასწარი ანალიზი;

გ) გასაღების ბაზრის სეზონური ხასი ათი;

ე) საქონლის/მომსახურების ფასების ცვლილება; არც სუბიექტური და არც ობიექტური გარემოებები განსახილველ შემთხვევაში გათვალისწინებული არ ყოფილა.

მომჩივანის ზემოთ მითითებული პოზიციის გაუთვალისწინებლობისა და ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შემთხვევაში, მოითხოვს ქრონომეტრაჟის შედეგების გადახედვას, სეზონურობის და ფასების ცვლილების გათვალისწინებას და ამ მიზნით საჭიროების შემთხვევაში დამატებით ქრონომეტრაჟის ჩატარებას არასეზონურ პერიოდში (საახალწლო პერიოდის გამორიცხვით).

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე, სხვა მსგავს ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა არის დასაბეგრი პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ხარჯის სხვადასხვა კომპონენტის ღირებულებაზე პირდაპირ მიკუთვნებული დღგ-ის თანხით. საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის მიღების საფუძველია ამ კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებითა და მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებში – საქონლის/მომსახურების შეძენასთან დაკავშირებით ამ კოდექსით დადგენილი წესით გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:

ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;

ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, პირი, რომელიც ამ მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად გადახდის წყაროსთან აკავებს გადასახადს, ვალდებულია ბიუჯეტში გადარიცხოს გადასახადი პირისათვის თანხის გადახდისთანავე, ხოლო განაცემის არაფულადი ფორმით განხორციელების შემთხვევაში - შესაბამისი თვის ბოლო რიცხვში.

შემოსავლების სამსახურის 22.10.2025 წლის №23351 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ: პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, საწარმოს მიერ შეჩერებული საქმიანობის პერიოდზე, მესამე პირებისგან გამოითხოვოს შესაბამისი ინფორმაცია, ასევე გამოითხოვოს ინფორმაცია აღნიშნული პერიოდში გადახდილ კომუნალური გადასახადებთან დაკავშირებით და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის დაზუსტების მიზნით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს/გამოიკვლიოს გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნა და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

საბჭოს სხდომაზე აუდიტის დეპარატმენტის წარმომადგენელმა საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრასთან დაკავშირებით განმარტა, რომ გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი წესით. რაც შეეხება მის არგუმენტს ქრონომეტრაჟის შედეგების გავრცელებას მთელ შესამოწმებელ პერიოდზე, გასათვალისწინებელია, რომ სამგზავრო რეისები არ ხორციელდებოდა ტურისტულად აქტიურ ტერიტორიაზე, ამასთან, შემოწმების შედეგად ერთ სამგზავრო რეისზე საშუალოდ 3 მგზავრის გადაადგილებაა დადგენილი, რაც ისედაც დაბალი მაჩვენებელია. შემოსავლების სამსახურის 22.10.2025 წლის №23351 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებული ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილება მართებულია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

მომჩივნის საქმიანობაა ფართების იჯარა და ავტოსადგურის მომსახურება, კერძოდ საქალაქთაშორისო მგზავრების გადაყვანა ქვეყნის შიგნით, ასევე საგარეუბნო რეისები. შემოსავლის დაანგარიშება განხორციელდა ჩატარებული ქრონომეტრაჟით წარმოდგენილი მასალების საფუძველზე, კერძოდ, განისაზღვრა საწარმოს საშუალო დღიური შემოსავალი, რომელიც გავრცელდა შესამოწმებელ პერიოდზე. ასევე, დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხამ 8.08.2022 წლის მდგომარეობით გადააჭარბა 100 000 ლარს და შეადგინა 100 326 ლარი, შესაბამისად, პირს წარმოეშვა დღგ-ის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაციის ვალდებულება და დაიბეგრა 18%-იანი განაკვეთით (საწარმო დღგ-ის გადამხდელად ფიქსირდება 24.06.2023 წელს). შედეგად, საგადასახადო კოდექსის 49-ე, 73-ე, 158-ე, 159-ე, 160-ე და 166-ე მუხლების გათვალისწინებით მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა.

ფულადი სახსრების მოძრაობის ანალიზისას, შემოსავალში გათვალისწინებულ იქნა კომპანიის მიერ რეალიზებული ბილეთების საფასურის 20%, იჯარის ქირა და ბიუჯეტიდან უკან დაბრუნებული თანხები, ხოლო გადახდილ თანხებში ბიუჯეტში გადახდილი თანხები, გაცემული ხელფასები და სხვა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯები. სხვაობა ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის №23351 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებული ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილება მართებულია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73 (5); 174 (1); 176 (1); 101 (1); 154 (1).