ბრძანება N 22224
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 22224
15 ოქტომბერი 2024
ბრძანება
შპს „------ - ის“ (ს/ნ "------")
(ფაქტ. მის.:"------")
2024 წლის 18 იანვრის საჩივრის
ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2024 წლის 26 სექტემბრის სხდომაზე (ოქმი №104) განიხილა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებით ხელახლა განსახილველად დაბრუნებული შპს „------- ის“ (ს/ნ "------") 2024 წლის 18 იანვრის №86884/1/2024 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 18 დეკემბრის №044-18 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:
1. გადამხდელი არ ეთანხმება არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრულ ვალდებულებებს, მათ შორის შემოწმების მიერ გამოყენებულ ფასნამატს. აცხადებს, რომ საქონლის რეალიზაცია ხორციელდებოდა ბითუმად და შეუძლებელია საბითუმო ფასნამატი შეადგენდეს 48,31%-ს, ხოლო სასაქონლო ზედნადებების მიხედვით, სადაც დაფიქსირებულია თუ რა ფასებში ხორციელდებოდა საქონლის რეალიზაცია და შესაძლებელია საბითუმო ფასნამატის გამოყვანა, ჯამში შეადგენს 1 207 065,17 ლარს, ასევე წარმოუდგენელია უცხოეთიდან შემოტანილ და ადგილობრივი მომწოდებლების მიერ მოწოდებულ საქონლზე გავრცელებულ იქნას ერთიდაიგივე ფასნამატი. გადამხდელი ასევე მიუთითებს საშემოსავლო გადასახადის გაანგარიშებისას ხელფასად დაბეგრილი თანხების გაუთვალისწინებლობაზე. ითხოვს ფასნამატის გადაანგარიშებას და დარიცხული თანხების კორექტირებას.
2. გადამხდელი არ ეთანხმება არარეზიდენტი მომწოდებლებისთვის საქონლის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახდელი თანხის 75%-ის ანაზღაურებულად ჩათვლას და 25%-ის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვას. აცხადებს, რომ მომწოდებლებისთვის ყველა ვალდებულება გადახდილი იყო შემოწმების მომენტში.
3. გადამხდელი არ ეთანხმება დღგ-ის ჩასათვლელი თანხების გაანგარიშებას. აცხადებს, რომ შემოწმების მიერ არ იქნა გათვალისწინებული 2021 წლის 13 დეკემბრის №ა15987 საბაჟო დეკლარაციით გამოსაყენებელი დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმის ირგვლივ არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 14 ნოემბრის №27964 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა შპს „------ - ის“ (ს/ნ "------") საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2020 წლის 21 ოქტომბრიდან 2023 წლის 1 ოქტომბრამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2023 წლის 12 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 18 დეკემბრის №31758 ბრძანება და ამავე თარიღის №044-18 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 1 708 823 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 987 082 ლარი, ჯარიმა 491 233 ლარი და საურავი 230 508 ლარი.
ზემოაღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 2024 წლის 16 თებერვლის №3323 ბრძანებით შპს „------ - ის“ (ს/ნ "------") საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. აღნიშნული ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 2024 წლის 4 სექტემბრის №22659/2/2024 გადაწყვეტილებით ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 16 თებერვლის №3323 ბრძანება და საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2024 წლის 4 სექტემბრის №22659/2/2024 გადაწყვეტილებაში მითითებულია შემდეგი:
„საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.
საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მომჩივნის არგუმენტებზე, რომლითაც სადავოდ ხდის საგადასახადო შემოწმების აქტში და შემოსავლების სამსახურის 16.02.2024 წლის №3323 ბრძანებაში დაფიქსირებულ ფაქტობრივ გარემოებებს და სამართლებრივ ნორმებს, შემოსავლების სამსახურის მიერ მომჩივნის მიერ დასახელებული არგუმენტების სათანადო შესწავლა/გამოკვლევა არ მომხდარა, ამრიგად, შემოსავლების სამსახურს არ უმსჯელია მომჩივნის მიერ წარმოდგენილ არგუმენტებზე, რომლის თანახმად, განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოს არგუმენტები და დასკვნები დაუსაბუთებელია, არ შეესაბამება მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობის ნორმებს.
საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.
საბჭოს განმარტავს, რომ აღნიშნული ნორმის საფუძველზე მომჩივნის მოწვევის გარეშე საჩივრის განხილვა შესაძლებელია, როდესაც საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, ამასთანავე, ფაქტობრივი გარემოებები, რომელსაც დარიცხვა ეფუძნება არ არის სადავო ან სადავოა თუმცა დადგენილია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ საჩივრის განხილვის ეტაპზე.
საბჭო აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხებთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. მომჩივნის განმარტებით, შემოსავლების სამსახურში საჩივრის განხილვისას მისი არგუმენტაციისა და მტკიცებულებების საფუძვლიანი შესწავლა და გაანალიზება არ მომხდარა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხები, რის გამოც საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.“
სადავო საკითხებთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებით:
1. საწარმოს ძირითადი საქმიანობის სფეროს წარმოადგენს ქალის, მამაკაცის ტანსაცმლისა და ფეხსაცმლის, ელექტრო ტექნიკის, ჭურჭლის, ტექსტილისა და სხვა საყოფაცხოვრებო ნივთების რეალიზაცია სავაჭრო ცენტრ "------"-ის ტერიტორიაზე. გადასახადის გადამხდელი საქონლის შეძენას ახორციელებს როგორც იმპორტის გზით,ასევე ადგილობრივად (სასაქონლო ზედნადებებით). რეალიზაცია სრულად ხორციელდება ადგილობრივ ბაზარზე. გადამხდელს არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა. გადამხდელის მხრიდან წარმოდგენილია მხოლოდ საბანკო ამონაწერები და ახსნა-განმარტება საქონლის ნაშთის შესახებ. შემოწმების პროცესში, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების ანალიზით გამოვლინდა, რომ საქონლის შეძენისა და რეალიზაციის დოკუმენტებით ძირითად შემთხვევაში ვერ ხერხდება საქონლის მოძრაობისა და ფასნამატის განსაზღვრა. გადასახადის გადამხდელმა წარმოადგინა ახსნა-განმარტება სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთის შესახებ, რომლის მიხედვითაც საქონლის ნაშთმა შეადგინა 0 ლარი (როგორც საწყისი, ისე საბოლოო). იმის გათვალისწინებით, რომ გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი დოკუმენტაცია იყო არასრულყოფილი და ამასთან, შეუძლებელია არსებული ინფორმაცია/დოკუმენტაციით დაბეგვრის ობიექტის დადგენა და ყველა კატეგორიის საქონელზე დოკუმენტური ფასნამატის განსაზღვრა, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის მიხედვით არაპირდაპირი მეთოდით. შემოწმების მიერ გამოყენებულ იქნა იგივე ტერიტორიაზე სხვა მსგავსი საქონლის აუდირებული ფასნამატები საქონლის კატეგორიების მიხედვით (მამაკაცის ტანსაცმელი, ქალის ტანსაცმელი, ბავშვის ტანსაცმელი, ჩანთები, ასევე, ტანსაცმელი და ფეხსაცმელი დაკონკრეტების გარეშე, ჭურჭელი, ელექტრო ტექნიკა, ტექსტილი და სხვ.). ამასთან, ვინაიდან, საწარმო დაფუძნებულია შესამოწმებელ პერიოდში, სმფ-ების საწყისი ნაშთი განისაზღვრა 0 ლარით, ხოლო პერიოდის ბოლოსათვის გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ახსნა-განმარტების შესაბამისად, სმფ-ების ნაშთი დაფიქსირდა 0 ლარი, შემოწმების მიერ განისაზღვრა რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება (2 480 729 ლარი), რომელზეც გავრცელდა მსგავსი საქონლის აუდირებული ფასნამატი და გაიზარდა ერთობლივი შემოსავალი. შემოწმების მიერ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის შესაბამისად დადგენილი დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა აღემატება გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ მონაცემს. კერძოდ, დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენდა 1 828 981 ლარს, ხოლო შემოწმებით დადგენილმა ბრუნვამ შეადგინა 3 679 150 ლარი. შემოწმების მიერ გაანგარიშებული ერთობლივი შემოსავალი პერიოდების მიხედვით გადანაწილდა დეკლარირებული დღგ-ის ბრუნვების პროპორციულად და გადამხდელს დაერიცხა დღგ. ასევე, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გაზრდილი შემოსავალი დაკვალიფიცირდა საწარმოში ნაღდი ფულის აღურიცხველ შემოსავლად, რომელიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების შესაბამისად ჩაითვალა შესამოწმებელ პერიოდის შესაბამის თვეებში დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. გადამხდელს ასევე დაერიცხა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
2. გადასახადის გადამხდელი საქონლის შეძენას ახორციელებს როგორც იმპორტის გზით,ასევე ადგილობრივად (სასაქონლო ზედნადებებით). „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე” შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით განსაზღვრული დანართის №8 შესაბამისად, იმის გათვალისწინებით, რომ სახეზეა ინვოისი და საბაჟო დეკლარაცია, რითაც დადასტურებულია შესაბამისი საქონლის შეძენა-იმპორტი, იმპორტირებულ საქონელზე არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახდელი თანხის 75% ჩაითვალა ანაზღაურებულად, დარჩენილი 25% საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლის შესაბამისად, განხილულ იქნა პასუხისმგებელ პირზე/დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. პირს ასევე დაერიცხა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
3. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის და გადამხდელის დეკლარირებული მონაცემების ანალიზით გამოვლინდა შემდეგი ფაქტობრივი გარემოება, კერძოდ, შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელს დღგ-ის ყოველთვიურ დეკლარაციებში სრულად არ აქვს ჩათვლილი საბაჟო ოპერაციებზე განსახორციელებელი დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა, კერძოდ, 2021 წლის დეკემბრის თვეში საწარმოს არ აქვს ჩათვლილი საბაჟო დეკლარაციით (დეკლარაციის №15987) დარიცხული დღგ. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმებით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე და 175-ე მუხლების საფუძველზე, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა გაიზარდა 2 130 ლარით.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 306-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანოს ძალაში შესული გადაწყვეტილების შესრულება სავალდებულოა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ დისტანციურად, ტექნიკურ საშუალებათა გამოყენებით. მათ ასევე უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.
შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საჩივრის განხილვა საგადასახადო ორგანოში ჩაინიშნა 2024 წლის 26 სექტემბერს 14:20 სთ-ზე, გადამხდელის მონაწილეობით, თუმცა მომჩივანი არ გამოცხადდა საჩივრის ზეპირ განხილვაზე და არც განცხადება წარმოუდგენია განხილვის გადადებასთან დაკავშირებით.
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 22-ე ნაწილის თანახმად, სააღრიცხვო დოკუმენტაციაა – პირველადი დოკუმენტები (მათ შორის, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტები), ბუღალტრული აღრიცხვის რეგისტრები და სხვა დოკუმენტები, რომელთა საფუძველზედაც განისაზღვრება გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტები, დაბეგვრასთან დაკავშირებული ობიექტები და დგინდება საგადასახადო ვალდებულებები.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
ამავე კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:
ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;
ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ გარემოებაზე, რომ გადასახადის გადამხდელს არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა კანონმდებლობით დადგენილი წესით, ხოლო საქონლის შეძენისა და რეალიზაციის დოკუმენტებით ძირითად შემთხვევაში ვერ ხერხდება საქონლის მოძრაობის განსაზღვრა, შესაბამისად, შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოს შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები.
საგადასახადო შემოწმებით ასევე დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელი საქონლის შეძენას ახორციელებს როგორც იმპორტის გზით,ასევე ადგილობრივად (სასაქონლო ზედნადებებით). რეალიზაცია სრულად ხორციელდება ადგილობრივ ბაზარზე. იმის გათვალისწინებით, რომ გადამხდელის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაცია იყო არასრულყოფილი და ამასთან, შეუძლებელია არსებული ინფორმაცია/დოკუმენტაციით დაბეგვრის ობიექტის დადგენა და ყველა კატეგორიის საქონელზე დოკუმენტური ფასნამატის განსაზღვრა, შემოწმების მიერ გამოყენებულ იქნა იგივე ტერიტორიაზე სხვა მსგავსი საქონლის აუდირებული ფასნამატები საქონლის კატეგორიების მიხედვით (მამაკაცის ტანსაცმელი, ქალის ტანსაცმელი, ბავშვის ტანსაცმელი, ჩანთები, ასევე, ტანსაცმელი და ფეხსაცმელი დაკონკრეტების გარეშე, ჭურჭელი, ელექტრო ტექნიკა, ტექსტილი და სხვ.). ამასთან, ვინაიდან, საწარმო დაფუძნებულია შესამოწმებელ პერიოდში, სმფ-ების საწყისი ნაშთი განისაზღვრა 0 ლარით, ხოლო პერიოდის ბოლოსათვის გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ახსნაგანმარტების შესაბამისად, სმფ-ების ნაშთი დაფიქსირდა 0 ლარი. შემოწმების მიერ განისაზღვრა რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება (2 480 729 ლარი), რომელზეც გავრცელდა მსგავსი საქონლის აუდირებული ფასნამატი და გაიზარდა ერთობლივი შემოსავალი. შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე ფანსამატის გავრცელება და არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველზე დადგენილი დასაბეგრი შემოსავლის შესამოწმებელ პერიოდში დეკლარირებული ბრუნვების პროპორციულად გადანაწილება მართლზომიერია.
ამასთან, გადამხდელის არგუმენტთან, კერძოდ, შემოწმების მიერ საშემოსავლო გადასახადის გაანგარიშებისას საწარმოს მიერ ხელფასად გაცემული და დაბეგრილი თანხების გაუთვალისწინებლობასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ 2024 წლის 16 თებერვლის №3323 ბრძანებით დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს დამატებით შეესწავლა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით დადგენილი შემოსავლის მიხედვით ფულის ნაშთში გამოვლენილი სხვაობის ხელფასად განხილვის საფუძველზე განსაზღვრული ვალდებულებების სისწორე, რის საფუძველზეც შემოწმების მიერ განხორციელდა გადამხდელის დეკლარირებული ხელფასების გათვალისწინება და გამოიცა 2024 წლის 21 მაისის №024-28 კორექტირებულ საგადასახადო მოთხოვნა.
ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე გადამხდელის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:
ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;
ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის მეორე ნაწილის თანახმად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 72-ე მუხლის პირველის ნაწილის თანახმად, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი არის წერილობითი დოკუმენტი, რომლითაც შესაძლებელია სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარეთა იდენტიფიცირება, აქვს თარიღი და მოიცავს მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების ჩამონათვალსა და ღირებულებას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
საგადასახადო შემოწმებით დადგენილია, რომ გადამხდელი საქონლის შეძენას ახორციელებს როგორც იმპორტის გზით,ასევე ადგილობრივად (სასაქონლო ზედნადებებით). შემოწმების მიერ, იმის გათვალისწინებით, რომ სახეზეა ინვოისი და საბაჟო დეკლარაცია, რითიც დადასტურებულია შესაბამისი საქონლის შეძენა-იმპორტი, იმპორტირებულ საქონელზე არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახადელი თანხის 75% ჩაითვალა ანაზღაურებულად, დარჩენილი 25% განხილულ იქნა პასუხისმგებელ პირზე/დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96– ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის მე–2 ნაწილის თანახმად დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ–სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.
მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის პოზიციაზე, რომლითაც არ ეთანხმება არარეზიდენტი მომწოდებლებისთვის საქონლის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახდელი თანხის 75%-ის ანაზღაურებულად ჩათვლას და 25%-ის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვას. აცხადებს, რომ მომწოდებლებისთვის ყველა ვალდებულება გადახდილი იყო შემოწმების მომენტში. შემოსავლების სამსახური ასევე ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ გარემოებაზე და აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებაზე, რომ სახეზეა ინვოისი და საბაჟო დეკლარაცია, რითაც დადასტურებულია შესაბამისი საქონლის შეძენა-იმპორტი, შემოწმებით, იმპორტირებულ საქონელზე არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახადელი თანხის 75% ჩაითვალა ანაზღაურებულად, დარჩენილი 25% განხილულ იქნა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად, ამასთან, საქონლის საინვოისო ღირებულებები შემოწმების მიერ ეჭქვეშ არ დამდგარა.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებზე, ფაქტობრივ გარემოებებსა და მხარეთა არგუმენტაციაზე დაყრდნობით, მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ იმპორტირებული საქონლის ღირებულების გათვალისწინებით საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრის მიზნით, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, საქონლის საინვოისო ღირებულება სრულად გაითვალისწინოს ხარჯებში და აღნიშნულიდან გამომდინარე, განახორციელოს შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა არის დასაბეგრი პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ხარჯის სხვადასხვა კომპონენტის ღირებულებაზე პირდაპირ მიკუთვნებული დღგ-ის თანხით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, თუ საქონელი/მომსახურება გამიზნულია ან გამოიყენება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებისთვის, დასაბეგრ პირს უფლება აქვს ჩაითვალოს საქონლის იმპორტისას გადახდილი/გადასახდელი დღგ .
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის მიღების საფუძველია ამ კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – საქონლის იმპორტთან დაკავშირებით, იმპორტის დეკლარაცია.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში დღგ-ის ყოველთვიურ დეკლარაციებში სრულად არ აქვს ჩათვლილი საბაჟო ოპერაციებზე განსახორციელებელი დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა, კერძოდ, 2021 წლის დეკემბრის თვეში საწარმოს არ აქვს ჩათვლილი საბაჟო დეკლარაციით (დეკლარაციის №15987) დარიცხული დღგ. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმებით, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა გაიზარდა 2 130 ლარით.
შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე გადამხდელის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:
1. შპს „------ -ის“ (ს/ნ "------") საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, იმპორტირებული საქონლის ღირებულების გათვალისწინებით საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრის მიზნით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, საქონლის საინვოისო ღირებულება სრულად გაითვალისწინოს ხარჯებში და აღნიშნულიდან გამომდინარე, განახორციელოს შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);
3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, მისი ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
1. გადამხდელი ითხოვს ფასნამატის გადაანგარიშებას და დარიცხული თანხების კორექტირებას.
2. გადამხდელი არ ეთანხმება არარეზიდენტი მომწოდებლებისთვის საქონლის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახდელი თანხის 75%-ის ანაზღაურებულად ჩათვლას და 25%-ის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვას.
3. გადამხდელი არ ეთანხმება დღგ-ის ჩასათვლელი თანხების გაანგარიშებას.
ფაქტობრივი გარემოებები
1.შემოწმების მიერ გაანგარიშებული ერთობლივი შემოსავალი პერიოდების მიხედვით გადანაწილდა დეკლარირებული დღგ-ის ბრუნვების პროპორციულად და გადამხდელს დაერიცხა დღგ. ასევე, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გაზრდილი შემოსავალი დაკვალიფიცირდა საწარმოში ნაღდი ფულის აღურიცხველ შემოსავლად, რომელიც სსკ-ის 101-ე და 154-ე მუხლების შესაბამისად ჩაითვალა შესამოწმებელ პერიოდის შესაბამის თვეებში დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. გადამხდელს ასევე დაერიცხა ჯარიმა.
2.გადამხდელი საქონლის შეძენას ახორციელებს როგორც იმპორტის გზით,ასევე ადგილობრივად.„ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე” შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით განსაზღვრული დანართის №8 შესაბამისად, იმის გათვალისწინებით, რომ სახეზეა ინვოისი და საბაჟო დეკლარაცია, რითაც დადასტურებულია შესაბამისი საქონლის შეძენა-იმპორტი, იმპორტირებულ საქონელზე არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახდელი თანხის 75% ჩაითვალა ანაზღაურებულად, დარჩენილი 25% სსკ-ის 101-ე და 154-ე მუხლის შესაბამისად, განხილულ იქნა პასუხისმგებელ პირზე/დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.პირს ასევე დაერიცხა ჯარიმა.
3.შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელს დღგ-ის ყოველთვიურ დეკლარაციებში სრულად არ აქვს ჩათვლილი საბაჟო ოპერაციებზე განსახორციელებელი დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა, კერძოდ, 2021 წლის დეკემბრის თვეში საწარმოს არ აქვს ჩათვლილი საბაჟო დეკლარაციით დარიცხული დღგ. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმებით სსკ-ის 174-ე და 175-ე მუხლების საფუძველზე, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა გაიზარდა.
გადაწყვეტილება
1.შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
2.შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ იმპორტირებული საქონლის ღირებულების გათვალისწინებით საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრის მიზნით, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, საქონლის საინვოისო ღირებულება სრულად გაითვალისწინოს ხარჯებში და აღნიშნულიდან გამომდინარე, განახორციელოს შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
3.შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს:
73(9),101,105,154,163,164,174,175.