ბრძანება N 13104
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 13104
16 ივნისი 2026
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
შპს „-------“ (ს/ნ -------)
(მის.: -------, -------)
2026 წლის 12 და 27 მაისის საჩივრების
დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2026 წლის 28 მაისისა და 11 ივნისის სხდომებზე (ოქმი №44 და №50) განიხილა შპს „-------“ (ს/ნ -------) 2026 წლის 12 მაისის №102309/1/2026 და 27 მაისის №102588/1/2026 საჩივრები, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2026 წლის პირველი აპრილის №066-6 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
სადავო საკითხები:
1. მომჩივანი არ ეთანხმება ნასყიდობის ხელშეკრულებების მიხედვით ფიზიკურ პირებზე რეალიზებული ბინების საფუძველზე დღგ-ში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს. მიიჩნევს, შემოწმებას 2 ნასყიდობის ხელშეკრულების შემთხვევაში შეცდომით აქვს ცხრილში გადმოტანილი ნასყიდობის ფასები და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა არასწორადაა გაზრდილი 36 291 ლარით.
2. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება რეალიზებულ ბინებზე საშუალო შეწონილი სარეალიზაციო ფასის გავრცელებას და აღნიშნულის საფუძველზე დღგ-სა და საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრულ ვალდებულებებს. მიაჩნია, რომ არ არსებობდა საბაზრო ფასის გამოყენების საფუძველი. აცხადებს, რომ შემოწმების ჯგუფმა ბინების მყიდველებისგან მიიღო ინფორმაცია, რომელიც შემოწმების აქტში არ ასახა და არ შეაფასა. აღნიშნავს, რომ ყველა კომპანიას აქვს თავისი საფასო პოლიტიკა და დაბალი სარეალიზაციო ფასები არ არის დაბეგვრის მიზნებისთვის საბაზრო ფასის გამოყენების საფუძველი. ასევე, საგულისხმოა, რომ კომპანიას 1 949 კვ.მ. საერთო ფართიდან რეალიზებული არ აქვს 736 კვ.მ., საიდანაც 300 კვ.მ. კომერციული ფართია. აღნიშნული მიუთითებს იმაზე, რომ კომპანიამ მიღებული შემოსავლებით შეძლო საბანკო კრედიტის დაფარვა და მნიშვნელოვანი ქონების შექმნა. მომჩივანი შემოწმების მიერ რეალიზებულ ბინებზე საბაზრო ფასის გამოყენების არამართლზომიერების დასასაბუთებლად მიუთითებს შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 11 აპრილის №7906 ბრძანებაზე, რომლის მიხედვითაც არაურთიერთდამოკიდებულ პირებზე რეალიზებულ უძრავ ქონებებზე საბაზრო ფასის გამოყენება ჩაითვალა დაუსაბუთებლად. ამასთან, მომჩივანმა დაზუსტებული საჩივრით წარმოადგინა მყიდველთა ნოტარიული დასტურები, სადაც აღიარებენ ნასყიდობის ხელშეკრულებაში დაფიქსირებული ფასის რეალობას.
3. მომჩივანს მიაჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტი არ პასუხობს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 267-ე მუხლის მოთხოვნებს, რის გამოც მის საფუძველზე გამოცემული ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა არის უკანონო. კერძოდ, მომჩივნის განმარტებით, საგადასახადო შემოწმების აქტიდან და მისი დანართებიდან არ ირკვევა, რა თანხის დეკლარირება უნდა მომხდარიყო 2023 წლამდე მიღებული ავანსების მიხედვით და ხომ არ არის 2023 წლამდე დასადეკლარირებელი საგადასახადო ვალდებულებები ხანდაზმული. შემოწმების აქტიდან და მისი დანართებიდან არ ირკვევა, რომელი ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებისა და საბოლოო საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით არის დღგ-ის თანხები განმეორებით ჩათვლილი. ასევე, საგადასახადო შემოწმების აქტიდან და მისი დანართებიდან არ დგინდება, რომელი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით არ აქვს საწარმოს მიღებული დღგ-ის ჩათვლა.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმის მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 20 ოქტომბრის №22435 და 2026 წლის 18 მარტის №5935 ბრძანებების საფუძველზე ჩატარდა შპს „-------“ (ს/ნ -------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2023 წლის პირველი იანვრიდან 2026 წლის პირველ მარტამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2026 წლის 30 მარტს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2026 წლის პირველი აპრილის №7396 ბრძანება და ამავე თარიღის №066–6 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 559 128 ლარი, მათ შორის გადასახადი 369 300 ლარი, ჯარიმა 185 337 ლარი და საურავი 4 491 ლარი.
საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემდეგი გარემოებით:
● შესამოწმებელ პერიოდში წარმოდგენილი დეკლარაციების მიხედვით დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენდა 1 135 ლარს, ხოლო 2023 წლამდე მიღებული ავანსების შესაბამისად გადამხდელს დეკლარირებული ჰქონდა 38 605 ლარი. შემოწმებით, სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში არსებული მონაცემების დამუშავების (უძრავი ქონების ნასყიდობის ხელშეკრულებები) შედეგად დადგინდა, რომ შპს „-------“ მიერ შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებული იყო საცხოვრებელი ბინები სხვადასხვა ფიზიკურ პირზე 562 986 ლარად (დღგ-ის გარეშე). შემოწმების მიმდინარეობისას შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2026 წლის 24 თებერვალს №4131 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა -------, ------- შპს „-------“ მიერ აშენებული შენობა-ნაგებობის (საცხოვრებელი კორპუსი) დათვალიერება (საცხოვრებელი კორპუსის ფაქტობრივი ექსპლუატაციის დადგენის მიზნით), დათვალიერების შედეგად დადგინდა, რომ საცხოვრებელი კორპუსი 2026 წლის თებერვლის თვის მდგომარეობით ფაქტობრივად შესული იყო ექსპლუატაციაში (დასრულებული იყო სამშენებლო სამუშაოების ძირითადი ნაწილი, შეყვანილი იყო კომუნიკაციები, მათ შორის ფუნქციონირებდა ლიფტი და მესაკუთრეების მიერ ხდებოდა უძრავი ქონების გამოყენება საცხოვრებელი მიზნებისთვის). შემოწმების პროცესში მონაწილეობდა საწარმოს დირექტორი, თუმცა შემოწმების მიმდინარეობისას არ წარმოუდგენია ინფორმაცია/დოკუმენტაცია ბუღალტრული აღრიცხვის შესახებ. ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შესამოწმებელ პერიოდში დადგენილი რეალიზებული ფართების ღირებულებასა და დეკლარირებულ თანხას შორის სხვაობა 523 248 ლარი (562 986 - 39 738 = 523 248 ლარი, დღგ-ის გარეშე) საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე, 160-ე, 163-ე, 164-ე მუხლების შესაბამისად დამატებით დაიბეგრა დღგ-ით. ასევე, გადამხდელს დაერიცხა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.
● საგადასახადო შემოწმების პროცესში შემოწმებამ შეისწავლა გადამხდელის მიერ რეალიზებული საცხოვრებელი ბინების შესახებ სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში წარდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, მსგავსი საქმიანობის და შესადარისი კომპანიების მიერ განხორციელებული ოპერაციები და სხვა, დამატებით მოიკვლია და შეისწავლა ხელშეკრულების მხარეებთან გარიგების ფასის, ობიექტისა და საკუთრებაში გადაცემის შესახებ ინფორმაციები. აღნიშნული ინფორმაციების ურთიერთშეჯერებისა და ანალიზის საფუძველზე, საგადასახადო შემოწმებამ მიიჩნია, რომ საწარმოს მიერ რეალიზებულ ბინებზე გაფორმებულ ხელშეკრულებაში მითითებული რეალიზაციის თანხები გადასახადების შემცირების მიზნით ხელოვნურად იყო შემცირებული და არ ასახავდა გარიგების რეალურ ფასებს. კერძოდ, საწარმოს კონკრეტული პროექტის ფარგლებში მთლიანად რეალიზებული საცხოვრებელი ბინების 10%-ზე მეტი რეალიზებული ჰქონდა ხელოვნურად შემცირებული ღირებულებით, რაც საგადასახადო შემოწმების შეფასებით წარმოდგენდა საგადასახადო ვალდებულებების ხელოვნურად შემცირებაზე ზემოქმედების არსებით ფაქტს, ხოლო გარიგების რეალური საბაზრო ფასი 30%-ით აღემატებოდა ხელშეკრულებაში მითითებულ ფასებს. გარდა ამისა, შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ გარიგების მონაწილე სუბიექტებიდან მყიდველი ამ ქონებაზე არ სარგებლობდა დღგ-ის ჩათვლის უფლებით და მის ინტერესს არ წარმოადგენდა დღგ-ის ჩათვლის მოტივით რეალური საბაზრო ღირებულების მითითება. ყოველივე ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე, მე-18, 73-ე მუხლებით და შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებულ ბინებზე გავრცელდა ტერიტორიული ნიშნით შერჩეული მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირის უძრავი ქონების რეალიზაციის საშუალო შეწონილი სარეალიზაციო ფასი. შედეგად, დამატებით განსაზღვრულ ფასსა და ნასყიდობის ფასს შორის სხვაობა 966 336 ლარი (დღგ-ის გარეშე) საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე, 160-ე, 163-ე მუხლების შესაბამისად დაიბეგრა დღგ-ით, ხოლო ფულადი სახსრების ნაშთი 360 000 ლარი (საშემოსავლო გადასახადის გარეშე) ჩაითვალა დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან, საშემოსავლო გადასახადით. ასევე, გადამხდელს დაერიცხა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.
● შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს მიღებული ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე ჩათვლილი ჰქონდა დღგ-ის თანხა 13 522 ლარი. შემოწმებით, საწარმოს მიღებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების შესწავლით დადგინდა, რომ საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდშივე მიღებული ჰქონდა გადახდილი ავანსის თანხების შესაბამისი საქონელი/მომსახურება. ასევე, მომსახურების/საქონლის გამწევი/მიმწოდებელი პირების მიერ გამოწერილი იყო საბოლოო მიწოდების საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, ხოლო საწარმოს საბოლოო საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე კვლავ სრულად ჰქონდა მიღებული დღგ-ის ჩათვლა. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებიდან გამომდინარე, შემოწმების შედეგად საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე, 175-ე, 176-ე მუხლების საფუძველზე შეუმცირდა ჩათვლილი დღგ-ის თანხა 13 522 ლარის ოდენობით და დაერიცხა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
შემოწმების მიმდინარეობისას შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული (მიღებული ელექტრონული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები) ინფორმაციის შესწავლით დადგინდა, რომ გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში არ ჰქონდა ჩათვლილი 2 348 ლარის დღგ-ის თანხა. შემოწმებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე, 175-ე და 176-ე მუხლების საფუძველზე, გაიზარდა დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივრები და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში.
პირველ და მე-2 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე):
ა) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
ბ) ერთზე მეტი ნებისმიერი შემდეგი პირობის არსებობისას: ბ.ა) ადგილი აქვს პირის აქტივების დაუსაბუთებელ ზრდას; ბ.ბ) პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობისათვის ან/და პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯი აჭარბებს დეკლარირებულ შემოსავალს; ბ.გ) მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად საგადასახადო შემოწმების დაწყების შესახებ საგადასახადო ორგანოს შესაბამისი აქტით განსაზღვრულ შესამოწმებელ პერიოდში გამოვლენილია პირის მიერ საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის ორი ან მეტი შემთხვევა; ბ.დ) გამოვლენილია არსებითი სხვაობა პირის მიერ საგადასახადო ორგანოსათვის წარდგენილ/დეკლარირებულ დაბეგვრასთან დაკავშირებულ მონაცემებსა და მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად ფაქტობრივად დაფიქსირებულ მონაცემებს შორის.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-2, მე-3 და მე-7 ნაწილების თანახმად:
2. საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასად ითვლება ფასი, რომელიც ყალიბდება საქონლის/მომსახურების ბაზარზე იდენტური (ხოლო მისი არარსებობის შემთხვევაში – მსგავსი) საქონლის/მომსახურების მოთხოვნისა და მიწოდების ურთიერთზემოქმედების შედეგად და შესაბამის ბაზარზე იმ პირებს შორის დადებული გარიგების საფუძველზე, რომლებიც ამ კოდექსის მე-19 მუხლის მიხედვით არ არიან ურთიერთდამოკიდებული პირები. ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის გარიგება მხედველობაში მიიღება მხოლოდ იმ პირობით, რომ მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ მოახდენს ასეთი გარიგების შედეგებზე.
3. საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი განისაზღვრება ბაზარზე ამ საქონლის/მომსახურების მიწოდების მომენტისათვის (ხოლო ასეთის არარსებობის შემთხვევაში – რეალიზაციის მომენტის უახლოესი კალენდარული დღისათვის, რომელიც არა უმეტეს 30 კალენდარული დღით უსწრებს ან მოჰყვება ასეთი საქონლის/მომსახურების რეალიზაციის მომენტს) იდენტურ (მსგავს) საქონელზე/მომსახურებაზე დადებული გარიგების შესახებ, მათ შორის, საერთაშორისო და სხვა ბირჟებზე დაფიქსირებული ფასების შესახებ, ინფორმაციის საფუძველზე.
7. საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასის განსაზღვრისას გამოიყენება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასების შესახებ ინფორმაციის ოფიციალური წყაროები, აღმასრულებელი ხელისუფლების შესაბამისი ორგანოების საინფორმაციო ბაზა, საგადასახადო ორგანოებისათვის გადასახადის გადამხდელთა მიერ მიწოდებული ინფორმაცია, აგრეთვე სხვა სარწმუნო ინფორმაცია.
ამავე მუხლის მე-11 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენოს საბაზრო ფასი, თუ საგადასახადო ორგანო საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი წესის შესაბამისად ასაბუთებს, რომ გარიგების მონაწილეებს შორის განცხადებული ფასი განსხვავდება ფაქტობრივი ფასისაგან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ − დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.
ამავე კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:
1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება, გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე - ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:
ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;
ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომელთა თანახმად, სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში არსებული მონაცემების დამუშავების (უძრავი ქონების ნასყიდობის ხელშეკრულებები) შედეგად დადგინდა, რომ შპს „-------“ მიერ შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებული იყო საცხოვრებელი ბინები სხვადასხვა ფიზიკურ პირზე 562 986 ლარად (დღგის გარეშე). შემოწმების მიმდინარეობისას შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2026 წლის 24 თებერვლის ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა ------- შპს „-------“ მიერ აშენებული საცხოვრებელი კორპუსი დათვალიერება, საცხოვრებელი კორპუსის ფაქტობრივი ექსპლუატაციის დადგენის მიზნით. დათვალიერების შედეგად დადგინდა, რომ საცხოვრებელი კორპუსი 2026 წლის თებერვლის თვის მდგომარეობით ფაქტობრივად შესული იყო ექსპლუატაციაში, კერძოდ, დასრულებული იყო სამშენებლო სამუშაოების ძირითადი ნაწილი, შეყვანილი იყო კომუნიკაციები, მათ შორის ფუნქციონირებდა ლიფტი და მესაკუთრეების მიერ ხდებოდა უძრავი ქონების გამოყენება საცხოვრებელი მიზნებისთვის. შემოწმების პროცესში მონაწილეობდა საწარმოს დირექტორი, თუმცა შემოწმების მიმდინარეობისას არ წარმოუდგენია ინფორმაცია/დოკუმენტაცია ბუღალტრული აღრიცხვის შესახებ. ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შესამოწმებელ პერიოდში დადგენილი რეალიზებული ფართების ღირებულებასა და დეკლარირებულ თანხას შორის სხვაობა 523 248 ლარი (562 986 - 39 738 = 523 248 ლარი, დღგ-ის გარეშე) დაიბეგრა დღგ-ით.
გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციასთან დაკავშირებით, რომლითაც აცხადებს, რომ შემოწმების მიერ 2 ნასყიდობის ხელშეკრულების მიხედვით შეცდომით არის ცხრილში გადმოტანილი ნასყიდობის ფასები და დანართად წარმოდგენილი აქვს ორივე ხელშეკრულება, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის თანახმად:
√ ------- წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებით დაფიქსირებული ჰქონდა 25 000 ლარი, მაგრამ 2022 წლის 7 სექტემბერს (არაშესამოწმებელ პერიოდში) ავანსად ჩარიცხული ჰქონდა 10 000$ ექვივალენტი ლარში 28 705 ლარი. საწარმოს მიერ აღნიშნული თანხა დეკლარირებული იყო შესაბამის საანგარიშო პერიოდის დღგ-ის დეკლარაციაში, ხოლო შესამოწმებელ პერიოდში საბანკო ამონაწერებში არ ფიქსირდებოდა ზედმეტად ჩარიცხული თანხის უკან დაბრუნება. აგრეთვე, საბაზრო ფასის გაანგარიშების დროს საბაზრო ფასს გამოკლებულია 28 705 ლარი.
√ ------- შემთხვევაში, საგადასახადო შემოწმების გაანგარიშებაში დასაბეგრი თანხად მითითებულია 69 573 ლარი, ნასყიდობის ხელშეკრულება გაფორმებულია 30 00 ლარზე. აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის ზეპირსიტყვიერი განმარტებით, მოცემულ ბინაზე შემოწმების მიერ არ გავრცელებულა საბაზრო ფასი, რომლის შედეგად დასაბეგრი თანხა იქნებოდა 82 822 ლარი.
ამასთან, მომჩივანი საჩივრებში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ წარმოდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო შემოწმების შედეგად დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომელთა თანახმად შემოწმების მიმდინარეობისას გადამხდელს არ წარმოუდგენია ინფორმაცია/დოკუმენტაცია ბუღალტრული აღრიცხვის შესახებ. შემოწმებამ შეისწავლა გადამხდელის მიერ რეალიზებული საცხოვრებელი ბინების შესახებ სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში წარდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, მსგავსი საქმიანობის და შესადარისი კომპანიების მიერ განხორციელებული ოპერაციები და სხვა, დამატებით მოიკვლია და შეისწავლა ხელშეკრულების მხარეებთან გარიგების ფასის, ობიექტისა და საკუთრებაში გადაცემის შესახებ ინფორმაციები. აღნიშნული ინფორმაციების ურთიერთშეჯერებისა და ანალიზის საფუძველზე, საგადასახადო შემოწმებამ მიიჩნია, რომ საწარმოს მიერ რეალიზებულ ბინებზე გაფორმებულ ხელშეკრულებაში მითითებული რეალიზაციის თანხები გადასახადების შემცირების მიზნით ხელოვნურად იყო შემცირებული და არ ასახავდა გარიგების რეალურ ფასებს. კერძოდ, საწარმოს კონკრეტული პროექტის ფარგლებში მთლიანად რეალიზებული საცხოვრებელი ბინების 10%-ზე მეტი რეალიზებული ჰქონდა ხელოვნურად შემცირებული ღირებულებით, რაც საგადასახადო შემოწმების შეფასებით წარმოდგენდა საგადასახადო ვალდებულებების ხელოვნურად შემცირებაზე ზემოქმედების არსებით ფაქტს, ხოლო გარიგების რეალური საბაზრო ფასი 30%-ით აღემატებოდა ხელშეკრულებაში მითითებულ ფასებს. გარდა ამისა, შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ გარიგების მონაწილე სუბიექტებიდან მყიდველი ამ ქონებაზე არ სარგებლობდა დღგ-ის ჩათვლის უფლებით და მის ინტერესს არ წარმოადგენდა დღგ-ის ჩათვლის მოტივით რეალური საბაზრო ღირებულების მითითება. შესაბამისად, შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებულ ბინებზე გავრცელდა ტერიტორიული ნიშნით შერჩეული მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირის უძრავი ქონების რეალიზაციის საშუალო შეწონილი სარეალიზაციო ფასი. შედეგად, დამატებით განსაზღვრულ ფასსა და ნასყიდობის ფასს შორის სხვაობა 966 336 ლარი (დღგ-ის გარეშე) დაიბეგრა დღგ-ით, ხოლო ფულადი სახსრების ნაშთი 360 000 ლარი (საშემოსავლო გადასახადის გარეშე) დაკვალიფიცირდა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან.
ამასთან, მომჩივანი საჩივრებში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.
ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს წარმოდგენილი საჩივრების დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.
მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლებისა სამსახური მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 51-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილზე, რომლის თანახმად:
1. ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოიცემა წერილობით ან ზეპირად.
2. დაინტერესებული მხარის მოთხოვნით, აგრეთვე იმ შემთხვევაში, თუ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ზღუდავს პირის კანონიერ უფლებებსა და ინტერესებს, ასევე კანონით პირდაპირ გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში ზეპირი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი მიღებიდან 3 დღის ვადაში უნდა გამოიცეს წერილობით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 52-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი უნდა შეიცავდეს:
ა) ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის სახეს;
ბ) ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამომცემ ორგანოს;
გ) ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის სათაურს;
დ) უფლებამოსილი თანამდებობის პირის გვარს, სახელსა და ხელმოწერას;
ე) გამოცემის დროსა და ადგილს;
ვ) ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამომცემი ორგანოს მიერ მინიჭებულ სარეგისტრაციო ნომერს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 267-ე მუხლის თანახმად, საგადასახადო შემოწმების შედეგების შესახებ დგება აქტი, რომელშიც უნდა მიეთითოს:
ა) ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, მტკიცებულება და არგუმენტი, რომელსაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას. თუ შემოწმება ექსპერტის დასკვნას დაეყრდნო, აქტში მიეთითება ამ დასკვნის შინაარსი;
ბ) საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ან/და საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის აქტის ის ნორმა, რომლითაც იხელმძღვანელეს შემმოწმებლებმა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას;
გ) გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების წარმოშობის ზუსტი თარიღები (თუ მათი დადგენა შესაძლებელია), გადასახადისა და ჯარიმის გაანგარიშება, ჯამურად გადასახდელი ან მისაღები თანხა, იმ დოკუმენტების რეკვიზიტები (საჭიროების შემთხვევაში – ასლები), რომლებითაც დასტურდება ამ მოთხოვნებისა და ვალდებულებების წარმოშობა, ასევე საგადასახადო შემოწმების აქტის დანართების შინაარსი.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 268-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირი იღებს საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადების ან/და სანქციების დარიცხვის ან არდარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილებას, რომლის ასლი წარედგინება გადასახადის გადამხდელს შესაბამის საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად.
შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ შემოწმების აქტში მითითებულია ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, მტკიცებულება და არგუმენტი, რომელსაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას. ასევე, შემოწმების აქტში მითითებულია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ან/და საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის აქტის ის ნორმა, რომლითაც იხელმძღვანელეს შემმოწმებლებმა და შემოწმების აქტი შეიცავს ყველა იმ რეკვიზიტს, რაც გათვალისწინებულია საგადასახადო კანონმდებლობით.
ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ წარმოდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:
1. შპს „-------“ (ს/ნ -------) საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;
2. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. ქუთაისი, ვიქტორ კუპრაძის ქ. №11), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხები:
1. ფიზიკურ პირებზე რეალიზებული ბინების დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები.
2. რეალიზებულ ბინებზე საშუალო შეწონილი სარეალიზაციო ფასის გავრცელება და დღგ-სა და საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრულ ვალდებულებები.
3. საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით მიღებული დღგ-ის ჩათვლა.
ფაქტობრივი გარემოებები
შემოწმებით, სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში არსებული მონაცემების დამუშავების შედეგად დადგინდა, რომ მომჩივანის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებული იყო საცხოვრებელი ბინები სხვადასხვა ფიზიკურ პირზე. შემოწმების მიმდინარეობისას განხორციელდა აშენებული შენობა-ნაგებობის დათვალიერება. დათვალიერების შედეგად დადგინდა, რომ საცხოვრებელი კორპუსი 2026 წლის თებერვლის თვის მდგომარეობით ფაქტობრივად შესული იყო ექსპლუატაციაში. შესამოწმებელ პერიოდში დადგენილი რეალიზებული ფართების ღირებულებასა და დეკლარირებულ თანხას შორის სხვაობა დაიბეგრა დღგ-ით.
საგადასახადო შემოწმებამ მიიჩნია, რომ საწარმოს მიერ რეალიზებულ ბინებზე გაფორმებულ ხელშეკრულებაში მითითებული რეალიზაციის თანხები გადასახადების შემცირების მიზნით ხელოვნურად იყო შემცირებული და არ ასახავდა გარიგების რეალურ ფასებს. შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებულ ბინებზე გავრცელდა ტერიტორიული ნიშნით შერჩეული მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირის უძრავი ქონების რეალიზაციის საშუალო შეწონილი სარეალიზაციო ფასი. შედეგად, შემოწმებით განსაზღვრულ ფასსა და ნასყიდობის ფასს შორის სხვაობა დაიბეგრა დღგ-ით, ხოლო ფულადი სახსრების ნაშთი ჩაითვალა დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან, საშემოსავლო გადასახადით.
საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე მიღებული ჰქონდა დღგ-ის ჩათვლა. ასევე, მომსახურების/საქონლის გამწევი/მიმწოდებელი პირების მიერ გამოწერილი იყო საბოლოო მიწოდების საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები. საწარმოს საბოლოო საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე კვლავ სრულად ჰქონდა მიღებული დღგ-ის ჩათვლა. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებიდან გამომდინარე, შემოწმების შედეგად შეუმცირდა ჩათვლილი დღგ-ის თანხა.
გადაწყვეტილება
შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს წარმოდგენილი საჩივრების დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5, 9); 101; 154; 159; 163; 164; 175; 269(7)