გადაწყვეტილება №18357/2/2022

№18357/2/2022

9.02.2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: ------------- (ს/ნ -------------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,, 9.02.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება -------------- 3.12.2022 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №18357/2/2022).

 

დავის საგანი:

1. ფიზიკურ პირზე (მცირე მეწარმეზე) გაცემული თანხების ხელფასად განხილვა და გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა;

2. საწვავის არაეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების საფუძვლით, ჩათვლილი დღგ-ის თანხის გაუქმება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 12.07.2022 წლის №022-12 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 24.11.2022 წლის №29345 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 125 525 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 70 781

დღგ - 1946

საშემოსავლო გადასახადი - 68 835

ჯარიმა - 34 604

საურავი - 20 140

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა სპეციალიზებული სამშენებლო სამუშაოების განხორციელება.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.04.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 6.07.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 12.07.2022 წლის №18257 ბრძანება და ამავე თარიღის №022-12 საგადასახადო მოთხოვნა. აღნიშნული აქტები 29.07.2022 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 24.11.2022 წლის №29345 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა:

- მე-2 სადავო საკითხთან (ფიზიკურ პირებზე გაცემული თანხების შემოწმების მიერ გადახდის წყაროსთან დაბეგვრასთან) დაკავშირებით:

ა) გაცემული თანხების გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის საკითხის შესწავლის მიზნით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს თანხის მიმღები პირების შესახებ იდენტიფიცირებული ინფორმაცია;

ბ) აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, დამატებით შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები, მ.შ. საჩივარზე თანდართული დოკუმენტაცია და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, თუ დასტურდება, რომ თანხები გაცემულია ინდივიდუალურ მეწარმეებად რეგისტრირებულ პირებზე (დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირზე, ნოტარიუსზე, კერძო აღმასრულებელზე, მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკურ პირზე და ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირზე, შესაბამისი საქმიანობის ნაწილში) უზრუნველყოს აღნიშნული საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

- მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით (განაცემები ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითოს დარიცხვამდე აყვანილი სახით და შედეგად მოხდეს დეკლარირებული საშემოსავლო გადასახადის კორექტირება), აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუნქტის შესწავლის შედეგების მიხედვით, განახორციელოს ერთობლივი შემოსავლიდან განაცემის დარიცხული თანხის გამოსაქვით ხარჯებში გათვალისწინება და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

- დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. შემოსავლების სამსახურის 24.11.2022 წლის №29345 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. ფიზიკურ პირზე (მცირე მეწარმეზე) გაცემული თანხების ხელფასად განხილვა და გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

ბუღალტრული პროგრამისა და საბანკო ამონაწერების ანალიზის შედეგად დგინდება, რომ გადამხდელს ანაზღაურებული აქვს გაწეული მომსახურების ღირებულება -------------- (ს/ნ -------------), რომელიც გადასახადის გადამხდელად დარეგისტრირებულია 19.02.2019 წლიდან და მიღებული აქვს მცირე ბიზნესის სტატუსი 1.03.2019 წლიდან.

აღნიშნულ პირს 2019 წლის იანვრის თვეში 1 500 ლარის ოდენობით ხელფასი მიღებული აქვს მომჩივნისგან. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემთა ბაზის ინფორმაციით, ----------- 2012-2018 წლების განმავლობაში მუდმივად იღებდა ხელფასს ---ი/მ-------------გან.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე, აღნიშნულ პირთან განხორციელებული ანაზღაურება მიჩნეულია ხელფასის სახით გაცემულად და 220 920 ლარის ოდენობით გადარიცხული თანხა დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით გადახდის წყაროსთან. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275- ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ ბუღალტრული პროგრამისა და საბანკო ამონაწერების ანალიზის შედეგად დადგინდა გადამხდელის მიერ ---------ს გაწეული მომსახურების ღირებულებების ანაზღაურების ფაქტი. ამასთან, აღნიშნული პირი გადასახადის გადამხდელად დარეგისტრირებულია 19.02.2019 წლიდან და მიღებული აქვს მცირე ბიზნესის სტატუსი 1.03.2019 წლიდან. აგრეთვე, დგინდება, რომ -------- 2012-2018 წლების განმავლობაში მუდმივად იღებდა ხელფასს ი/მ --------გან.

აღნიშული გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მიაჩნია რომ მომჩივანს არ აქვს წარდგენილი სათანადო არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმებით დამატებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტზე და განმარტავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, ------ 19.02.2019 წელს რეგისტრირებულია ინდივიდუალურ მეწარმედ და მინიჭებული აქვს მცირე ბიზნესის სტატუსი. შესაბამისად, მის მიერ გაწეული მომსახურებიდან მიღებული შემოსავალი გადახდის წყაროსთან კი არ იბეგრება, არამედ იბეგრება დამოუკიდებლად მის მიერვე ყოველთვიურად წარსადგენი მცირე ბიზნესის საშემოსავლო დეკლარაციის საფუძველზე (მოცემულ შემთხვევაში, ი/მ -------ს მიერ ფაქტობრივადაც ხდებოდა საგადასახადო დეკლარაციების წარდგენა და მცირე ბიზნესის კუთვნილი გადასახადის გადახდა).

შემოწმება მიუთითებს, რომ მან --------ს მიერ გაწეული მომსახურების ანაზღაურება მიიჩნია მისთვის სახელფასო განაცემად, ვინაიდან მეწარმედ რეგისტრაციამდე/მომსახურების ანაზღაურებამდე ---------- მომჩივანთან იყო დასაქმებული. აღნიშნულს საფუძვლად დაუდო საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი. შესაბამისად, მიიჩნევს, რომ მან ოპერაციის ფორმა („მომსახურების ანაზღაურება“) შეცვალა და მისი შინაარსის („სახელფასო განაცემი“) მიხედვით დააკვალიფიცირა. თუმცა სინამდვილეში მან შეცვალა შემოსავლის მიმღების სტატუსი: ინდივიდუალური მეწარმიდან დასაქმებულზე, რის უფლებამოსილებასაც მას მითითებული ნორმა არ ანიჭებდა.

საგადასახადო ორგანოს, ზოგადად, არ აქვს კანონიერი ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლის უფლებამოსილება. საქართველოს უზენაესი სასამართლო განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი „შესაძლებლად მიიჩნევს ოპერაციის კორექტირებას, თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს. საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული ნორმა არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, არამედ ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის, თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს. ...რაიმე ურთიერთობის ფარგლებში ოპერაციის ფორმიდან გამომდინარე შინაარსს ადგენს არა საგადასახადო ორგანო ან საგადასახადო კოდექსი, არამედ ამ ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობა. როდესაც ოპერაციის საფუძველი კერძო სამართლებრივი ხელშეკრულებაა, მისი რეგულაცია ხორციელდება სამოქალაქო კოდექსითა და სხვა ნორმატიული აქტებით. ამ ნორმატიული აქტების გამოყენებით უნდა მოხდეს კონკრეტული სამართლებრივი კონსტრუქციის ფორმის ნორმატიულად დადგენილი შინაარსისა და მხარეთა ფაქტობრივი ნების შეპირისპირება. სწორედ ეს ნორმატიული აქტები უნდა იქნეს გამოყენებული საგადასახადო ორგანოს მიერ იმის დასადგენად, შეესაბამება თუ არა გარიგების ფორმა მხარეთა ნებას. თუ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში, მხოლოდ მაშინ უნდა იქნეს გამოყენებული შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპი“ (იხ. 14.03.2017 წ. სუსგ №ბს-702-695(2კ16)).

მომჩივანი მიუთითებს საქართველოს შრომის კოდექსის მე-2 მუხლზე და აღნიშნავს, რომ მოცემულ შემთხვევაში, მხარეები იმყოფებოდნენ რა შრომით ურთიერთობაში, ნებაყოფლობით შეწყვიტეს მოცემული ურთიერთობა და გადავიდნენ ურთიერთობის სხვა, არაშრომით სახეზე, რისი კანონიერი უფლებაც მათ ჰქონდათ. კერძოდ, ისინი შევიდნენ სანარდო სამართლებრივ ურთიერთობაში, რომელიც მოწესრიგებულია საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის ნორმებით, კერძოდ, სამოქალაქო კოდექსის 629-ე მუხლით. მოცემული ნორმის თანახმად, სანარდო ურთიერთობისათვის სავალდებულო არ არის მენარდემ სამუშაო შეასრულოს საკუთარი მასალით. ამ შემთხვევაში სანარდო ურთიერთობა ჰგავს შრომით ურთიერთობას, მაგრამ არ არის მისი იდენტური, ვინაიდან სანარდო ურთიერთობისას მენარდე მოქმედებს დამოუკიდებლად და მის წინაშე შემკვეთს არ ეკისრება შრომითი ურთიერთობიდან გამომდინარე ვალდებულებები.

შემოწმება, როგორც ჩანს, მიიჩნევს, რომ ყოფილი დასაქმებულის მეწარმედ დარეგისტრირება განხორციელდა გადასახადისაგან თავის არიდების მიზნით, ვინაიდან დასაქმებულს მისაღები შრომის ანაზღაურების თანხიდან უკავდებოდა 20% საშემოსავლო გადასახადი, მაშინ, როდესაც სამეწარმეო საქმიანობის ფარგლებში მიღებული ანაზღაურებიდან მის მიერ ბიუჯეტში 1%-ის გადახდა ხორციელდება. თუმცა, როგორც აღინიშნა, პირი უფლებამოსილი იყო მეტი შემოსავლის მისაღებად შრომითი უფლებების დათმობის სანაცვლოდ ყოფილ დამსაქმებელთან და სხვა სუბიექტებთან გადასულიყო სანარდო ურთიერთობაზე.

საქართველოს უზენაესი სასამართლო განმარტავს, რომ განსაზღვრული შედეგის დადგომისთვის პირს კერძო ავტონომიის ფარგლებში თავისი ნების რეალიზებისთვის შეუძლია გამოიყენოს კანონით აუკრძალავი ნებისმიერი ფორმა. არჩევანისას ის ითვალისწინებს თავისი ქონების დაცვის ხარისხს, კონტრაჰენტისა და სამართლებრივი კონსტრუქციის ფაქტორს. საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ საგადასახადო ოპტიმიზაციის კანონიერი საშუალებების გამოყენება სავსებით ბუნებრივია, ამის საწინააღმდეგო იქნებოდა გადასახადების მაქსიმალური ოდენობით გადახდის, საუარესო საგადასახადო შედეგებისადმი გადამხდელის მისწრაფება. დაუშვებელია პასუხისმგებლობის დაწესება გადამხდელის ისეთი მოქმედებისათვის, რომლებიც იდება გადამხდელის კანონიერი უფლებების, მიკუთვნებული კანონიერი შეღავათების ფარგლებში, რომელიც კანონიერ საფუძველზე იძლევა გადასახადისაგან გათავისუფლების პირობას. ამდენად, მოცემული სამართლებრივი თავისუფლების ფარგლებში მიზნის მიღწევის ერთ-ერთი კანონიერი გზის არჩევა არ უნდა იწვევდეს მის ავტომატურ მოდიფიცირებას დაბეგვრას დაქვემდებარებული ხელშეკრულების სახეობად, მითუმეტეს კანონსაწინააღმდეგო მიზნისა და ფორმის არარსებობის შემთხვევაში (იხ. 18.07.2018 წ. სუსგ №ბს-854- 846 (კ-16; 25.11.2021 წ. სუსგ №1275 (კ-18)).

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შესაბამის ნაწილში უნდა გაუქმდეს გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები და აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს -----------თვის მის მიერ გაწეული მომსახურების ანაზღაურების მიზნით თანხების გადარიცხვების სახელფასო განაცემებად კვალიფიკაციის გაუქმების გზით დარიცხული საშემოსავლო გადასახადისა და შესაბამისი საგადასახადო სანქციების გაუქმება.

შემოწმების აქტით წლიურ საშემოსავლო გადასახადში არც თანხების დამატებით დარიცხვა და არც შემცირება არ განხორციელებულა, მიუხედავად იმისა, რომ ჩატარდა შესამოწმებელი პერიოდის სრული საგადასახადო შემოწმება. თუმცა იმ პირობებში, როდესაც მომსახურების ანაზღაურების თანხების აგროსვა (დარიცხვამდე აყვანა) განხორციელდა, გამოსაქვით ხარჯებში გათვალისწინებული უნდა ყოფილიყო არა განაცემების თანხები, როგორც საშემოსავლო გადასახადის წლიურ დეკლარაციებშია განხორციელებული, არამედ დარიცხვამდე აყვანილი განაცემები.

შემოსავლების სამსახურმა მოცემული მიდგომა გაიზიარა, მაგრამ იგი ყველა განაცემზე არ გაავრცელა. კერძოდ, ვინაიდან --------ზე გაცემული თანხები შემოსავლების სამსახურმა სახელფასო განაცემად მიიჩნია, მას შემოწმებისათვის უნდა დაევალებინა დარიცხული განაცემების გამოქვითვა.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, პირველ დავის საგანთან მიმართებაში საჩივრის არ დაკმაყოფილების შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, იმ განაცემების მიხედვით, რომლებიც დაიბეგრება გადახდის წყაროსთან, მოცემული განაცემები ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითოს დარიცხვამდე აყვანილი სახით და შესაბამისად მოახდინოს დეკლარირებული წლიური საშემოსავლო გადასახადის კორექტირება (შემცირება).

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო: საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილის და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად:

4. თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

9. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

ამავე კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

ამავე კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

მომჩივნის წარმომადგენელმა საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას განმარტა, რომ --------- 19.02.2019 წელს რეგისტრირებულია ინდივიდუალურ მეწარმედ და მინიჭებული აქვს მცირე ბიზნესის სტატუსი. შესაბამისად, მის მიერ გაწეული მომსახურებიდან მიღებული შემოსავალი გადახდის წყაროსთან კი არ იბეგრება, არამედ იბეგრება დამოუკიდებლად მის მიერვე ყოველთვიურად წარსადგენი მცირე ბიზნესის საშემოსავლო დეკლარაციის საფუძველზე. მეწარმედ დარეგისტრირებამდე სტაბილურად ჰქონდა ხელფასი. შემოწმება მიიჩნევს, რომ მან ოპერაციის ფორმა („მომსახურების ანაზღაურება“) შეცვალა და მისი შინაარსის („სახელფასო განაცემი“) მიხედვით დააკვალიფიცირა. თუმცა სინამდვილეში მან შეცვალა შემოსავლის მიმღების სტატუსი: ინდივიდუალური მეწარმიდან დასაქმებულზე, რის უფლებამოსილებასაც მას მითითებული ნორმა არ ანიჭებდა. მხარეები იმყოფებოდნენ რა შრომით ურთიერთობაში, ნებაყოფლობით შეწყვიტეს მოცემული ურთიერთობა და გადავიდნენ ურთიერთობის სხვა, არაშრომით სახეზე, რისი კანონიერი უფლებაც მათ ჰქონდათ. კერძოდ, ისინი შევიდნენ სანარდო სამართლებრივ ურთიერთობაში, რომელიც მოწესრიგებულია საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის ნორმებით. შემოსავლების სამსახურმა მისი მიდგომა გაიზიარა, მაგრამ იგი ყველა განაცემზე არ გაავრცელა. კერძოდ, ვინაიდან გ. ჭედიაზე გაცემული თანხები შემოსავლების სამსახურმა სახელფასო განაცემად მიიჩნია, მას შემოწმებისათვის უნდა დაევალებინა დარიცხული განაცემების გამოქვითვა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, იმ განაცემების მიხედვით, რომლებიც დაიბეგრება გადახდის წყაროსთან, მოცემული განაცემები ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითოს დარიცხვამდე აყვანილი სახით და შესაბამისად მოახდინოს დეკლარირებული წლიური საშემოსავლო გადასახადის კორექტირება (შემცირება).

მომჩივნის არგუმენტზე აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ მეწარმის საქმიანობაა კოტეჯების, დაცვის ჯიხურების მშენებლობა, რომლის განსახორციელებლადაც სჭირდება დაქირავებული ფიზიკური პირები. შესამოწმებელ პერიოდამდე და შემდგომაც 2019 წლის იანვარში --------ს მიღებული აქვს ხელფასი მომჩივნისგან. ამავე წლის მარტის თვიდან --------- დამოუკიდებლად ფიქსირდება მეწარმედ და ---------მა შეწყვიტა საშემოსავლო გადასახადის დადეკლარირება. ამ პერიოდში --------ს ----------თვის გადარიცხული აქვს 220 920 ლარი და ხსენებული მიზეზით რომ --------- დარეგისტრირდა მეწარმედ, არ იყო დაბეგრილი გადახდის წყაროსთან. შემმოწმებლებისთვის შრომითი ხელშეკრულება არ იყო წარმოდგენილი თუმცა, დაქირავებული პირის მიმართა საგადასახადო ორგანოსთვის სახელმძღვანელო კითხვარის საფუძველზე და იმ გარემოებიდან გამომდინარე, რომ შესასრულებელი საქმიანობის სპეციფიკა არ იყო შეცვლილი და მეწარმე იგივე საქმიანობას აგრძელებდა რასაც ხელფასის მიღების პერიოდში, საგადასახადო ორგანოს მიერ მიჩნეულია, რომ აღნიშნული ურთიერთობა წარმოადგენდა დაქირავებული პირის მიერ შესრულებულ საქმიანობას და აღნიშნულ პირთან განხორციელებული ანაზღაურება მიჩნეულია ხელფასის სახით გაცემულად.

საგადასახადო ორგანო ადასტურებს, რომ დაქირავებული პირი აკმაყოფილებს საგადასახადო ორგანოსთვის სახელმძღვანელო კითხვარის მოცემულობას. ამასთან, საბჭო განმარტავს, რომ მომსახურების გაწევასა და დაქირავებული პირის მიერ განხორციელებული საქმიანობის მთავარ განმასხვავებელ ნიშნას წარმოადგენს დამოუკიდებლობა ანუ დაქირავებული პირის მიერ განხორციელებულ საქმიანობად ნებისმიერ შემთხვევაში განიხილება საქმიანობა, თუ ის ასრულებს დამქირავებლის მიერ განსაზღვრულ სამუშაოს და ეს საქმიანობა არ ხორციელდება დამოუკიდებლად ანუ საქმიანობის განხორციელების დრო, ადგილი და შინაარსი არ არის მასზე დამოკიდებული. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს ამ ნაწილში მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. საწვავის არაეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების საფუძვლით, ჩათვლილი დღგ-ის თანხის გაუქმება

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში შეძენილი აქვს ნავთობპროდუქტები (დიზელის საწვავი, ბენზინი). შემოწმებისას არ მომხდარა დოკუმენტაციის წარდგენა, საიდანაც იდენტიფიცირებადი იქნებოდა კონკრეტული ოპერაციების მიხედვით გამოყენებული ტექნიკის მოცულობა და შესაძლებელი გახდებოდა იმის განსაზღვრა, თუ: ა) რომელი ობიექტის მიერ მოხდა საწვავის გახარჯვა; ბ) გახარჯული საწვავის სახე და რაოდენობა (ლიტრი). არ არის წარდგენილი დოკუმენტაცია, რის მიხედვითაც შესაძლებელი გახდებოდა ეკონომიკურ საქმიანობაში გახარჯული საწვავის ზუსტი ოდენობის დადგენა.

ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 18 აპრილის №230 ბრძანებით დამტკიცებული „ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენებულ ძირითად საშუალებაზე (ავტოტრანსპორტი, სპეცტექნიკა და სხვა) გახარჯული საწვავის ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვის წესის“ მე-3 და მე-4 მუხლების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელის მიერ ნავთობპროდუქტების უსასყიდლოდ მიღების, რეალიზაციის ან/და დავალიანების პატიების ფაქტი დადგენილი არ არის. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მიხედვით, საწვავის დანახარჯი გაანგარიშდა არაპირდაპირი მეთოდით. კერძოდ, გამოყენებულია აუდიტის დეპარტამენტში მსგავსი საქმიანობის, მასშტაბის და მოცულობის მქონე აუდირებული ობიექტების მიერ ეკონომიკურ საქმიანობისათვის შეძენილი და გახარჯული საწვავის ოდენობების და ნორმების მონაცემები. აღნიშნულის შედეგად გამოვლინდა სხვაობა გადამხდელის მიერ შეძენილ საწვავის ოდენობასა და ქვეკონტრაქტორობის ფარგლებში შესრულებული სამუშაოებისთვის, ასევე მის მიერ გადაზიდვის ოპერაციებში გამოყენებულ საკუთარ ბალანსზე არსებული ძირითადი საშუალებისათვის საჭირო საწვავის ოდენობას შორის. აღნიშნულის შედეგად, საწარმოს მიერ შეძენილი 22 060 ლიტრი საწვავიდან ეკონომიკურ საქმიანობის ფარგლებში საქონლის და მომსახურების მისაწოდებლად გამოყენებულად ჩაითვალა 16 545 ლიტრი.

საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მიხედვით, 1 946 ლარით მოხდა ჩათვლილი დღგ-ის თანხის შემცირება. გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ შემოწმების თანახმად, გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში შეძენილი აქვს ნავთობპროდუქტები. ამასთან, გადამხდელის მიერ არ მომხდარა დოკუმენტაციის წარდგენა, საიდანაც იდენტიფიცირებადი იქნებოდა კონკრეტული ოპერაციების მიხედვით გამოყენებული ტექნიკის მოცულობა და შესაძლებელი გახდებოდა იმის განსაზღვრა, თუ რომელი ობიექტის მიერ მოხდა საწვავის გახარჯვა და გახარჯული საწვავის სახე და რაოდენობა (ლიტრი). შემოწმებისთვის არ არის წარდგენილი დოკუმენტაცია, რის მიხედვითაც შესაძლებელი გახდებოდა ეკონომიკურ საქმიანობაში გახარჯული საწვავის ზუსტი ოდენობის დადგენა. აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მართლზომიერად მიაჩნია არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება, აგრეთვე ეკონომიკური საქმიანობისთვის გამოყენებული საწვავის ოდენობის დადგენის მიზნით მსგავსი საქმიანობის, მასშტაბის და მოცულობის მქონე აუდირებული ობიექტების მიერ ეკონომიკურ საქმიანობისათვის შეძენილი და გახარჯული საწვავის ოდენობების/ნორმების მონაცემების გამოყენება. შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ ზემოაღნიშნული მეთოდით გაანგარიშებული მონაცემების გათვალისწინებით, გამოვლინდა სხვაობა გადამხდელის მიერ შეძენილ საწვავის ოდენობასა და ქვეკონტრაქტორობის ფარგლებში შესრულებული სამუშაოებისთვის, ასევე მის მიერ გადაზიდვის ოპერაციებში გამოყენებულ საკუთარ ბალანსზე არსებულ ძირითადი საშუალებისათვის საჭირო საწვავის ოდენობას შორის. შესაბამისად, საწარმოს შეძენილი საწვავიდან ეკონომიკურ საქმიანობის ფარგლებში საქონლის და მომსახურების მისაწოდებლად გამოყენებულად ჩაითვალა 16 545 ლიტრი, რისი გათვალისწინებითაც მოხდა ჩათვლილი დღგ-ის თანხის შემცირება. ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების და მითითებული გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარდგენილი სათანადო არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმებით დამატებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

განსახილველ შემთხვევაში, ვინაიდან არ დგინდება საწვავის გახარჯვა არაეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში, შესრულებული სამუშაოების ხარჯთაღრიცხვაში საწვავის ხარჯების ხვედრითი წილი მერყევია და არც შემოწმებას გამოუვლენია არაპირდაპირი მეთოდით დიდი სხვაობა, მოცემული დღგ-ის ჩათვლების გაუქმება მიზანშეუწონელია. ამის გარდა, შემოწმებას არ მოუხდენია მომჩივნისა და სხვა აუდირებული სამშენებლო ორგანიზაციების მიერ შესრულებული სამუშაოების ზუსტი იდენტიფიცირება საწვავის ხარჯების შედარების მიზნით.

 

აღნიშნულიდან გამომდინარე, აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს საწვავის არაეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების საფუძვლით დარიცხული დღგ-ის და შესაბამისი საგადასახადო სანქციების გაუქმება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

ამავე კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

ამავე კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 173-ე მუხლის პირველი ნაწილის და მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით:

1. დღგ-ის ჩათვლა არის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა მიღებული ჩათვლის დოკუმენტების საფუძველზე, გარდა ამ კარით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

2. ჩათვლის დოკუმენტია საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა.

ამავე კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის და მე-2 ნაწილების „ა.ა“ ქვეპუნქტის თანახმად:

1. დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა არის დღგ-ის თანხა, რომელიც გადახდილია ან გადასახდელია ჩათვლის დოკუმენტების მიხედვით, მათ შორის, დღგ-ის რეგისტრაციის ძალაში შესვლის მომენტისათვის არსებულ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ნაშთზე;

2. დღგ-ის ჩათვლა ხორციელდება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ საქონელი ან/და მომსახურება გამოიყენება ან გამოყენებული იქნება დასაბეგრ ოპერაციებში, გარდა ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული დასაბეგრი ოპერაციებისა.

მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი, მე-2 და მე-3 ნაწილების მიხედვით:

1. დღგ-ის ჩათვლა არის დასაბეგრი პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ხარჯის სხვადასხვა კომპონენტის ღირებულებაზე პირდაპირ მიკუთვნებული დღგ-ის თანხით.

2. დღგ-ის ჩათვლის უფლება წარმოიშობა ჩასათვლელი დღგ-ის თანხის დარიცხვის ვალდებულების წარმოშობის (შესაბამისი ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის) მომენტიდან.

3. დღგ-ის ჩათვლის უფლება აქვს მხოლოდ დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულ დასაბეგრ პირს.

ამავე კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ საქონელი/მომსახურება გამიზნულია ან გამოიყენება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებისთვის, დასაბეგრ პირს უფლება აქვს ჩაითვალოს საქართველოს ტერიტორიაზე სხვა დასაბეგრი პირისგან ამ საქონლის/მომსახურების შეძენისთვის გადახდილი/გადასახდელი დღგ.

ამავე კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დღგ-ის ჩათვლის მიღების საფუძველია ამ კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებითა და მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებში – საქონლის/მომსახურების შეძენასთან დაკავშირებით ამ კოდექსით დადგენილი წესით გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 18 აპრილის №230 ბრძანებით დამტკიცებული „ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენებულ ძირითად საშუალებაზე (ავტოტრანსპორტი, სპეცტექნიკა და სხვა) გახარჯული საწვავის ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვის წესის“ მე-3 მუხლის პირველი და მე-2 პუნქტების თანახმად:

1. ეკონომიკურ საქმიანობისათვის შესაძლებელია გამოყენებული იქნეს როგორც გადასახადის გადამხდელის საკუთრებაში, ასევე ფაქტობრივ მფლობელობაში (იჯარის, ლიზინგის და სხვა ამგვარი სახის ხელშეკრულების საფუძველზე) არსებული ავტოსატრანსპორტო საშუალება და სპეცტექნიკა. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია საწვავის ხარჯვასთან (გაცემასთან) და გამოყენებასთან დაკავშირებული სააღრიცხვო დოკუმენტაცია აწარმოოს ტრანსპორტის სპეციფიკის გათვალისწინებით.

2. იმისათვის, რომ შესაძლებელი იყოს გახარჯული საწვავის ღირებულების საგადასახადო მიზნებისათვის ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვით ხარჯად აღიარება, საჭიროა სააღრიცხვო დოკუმენტი შედგენილ იქნეს ისეთი პერიოდულობით და ისეთი სახით, რომ მათ მიხედვით შესაძლებელი იყოს განსაზღვრა იმისა, თუ:

ა) რომელი ობიექტის მიერ მოხდა საწვავის გახარჯვა;

ბ) გახარჯული საწვავის სახე და რაოდენობა (ლიტრი). ამავე წესის მე-4 მუხლის პირველი პუნქტის მიხედვით, ამ მუხლის შესაბამისად დოკუმენტების შექმნის (რეგისტრების წარმოების) მიზანია დოკუმენტურად დადასტურდეს, რომ წესების დაცვით შეძენილი და გახარჯული საწვავის რაოდენობა უკავშირდება ეკონომიკურ საქმიანობას.

მომჩივნის წარმომადგენელმა საბჭოს სხდომაზე, საკითხის ზეპირი განხილვისას, აღნიშნა, რომ შესრულებული სამუშაოების ხარჯთაღრიცხვაში საწვავის ხარჯების ხვედრითი წილი მერყევია და არც შემოწმებას გამოუვლენია არაპირდაპირი მეთოდით დიდი სხვაობა, მოცემული დღგ-ის ჩათვლების გაუქმება მიზანშეუწონელია. ამასთან, შემოწმებას არ მოუხდენია მომჩივნისა და სხვა აუდირებული სამშენებლო ორგანიზაციების მიერ შესრულებული სამუშაოების ზუსტი იდენტიფიცირება საწვავის ხარჯების შედარების მიზნით.

გადამხდელს არ წარუდგენია შესამოწმებელ პერიოდში ნავთობპროდუქტების შეძენის დოკუმენტი, საიდანაც იდენტიფიცირებადი იქნებოდა კონკრეტული ოპერაციების მიხედვით გამოყენებული ტექნიკისთვის საჭირო საწვავის მოცულობა და იმის განსაზღვრა, თუ რომელ ობიექტზე მოხდა საწვავის გახარჯვა, გახარჯული საწვავის სახე და რაოდენობა (ლიტრი). შესაბამისად, გამოყენებულია აუდიტის დეპარტამენტში მსგავსი საქმიანობის, მასშტაბის და მოცულობის მქონე აუდირებული ობიექტების მიერ ეკონომიკური საქმიანობისათვის შეძენილი და გახარჯული საწვავის ოდენობების და ნორმების მონაცემები.

იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ მომჩივანს არ გააჩნია და არ წარმოადგენს ისეთი სახის არგუმენტს/მტკიცებულებას, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, საბჭოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ საწვავის დანახარჯის გაანგარიშება არაპირდაპირი მეთოდით, აუდიტის დეპარტამენტში მსგავსი საქმიანობის, მასშტაბის და მოცულობის მქონე აუდირებული ობიექტების მიერ ეკონომიკური საქმიანობისათვის შეძენილ და გახარჯულ საწვავის ოდენობებსა და ნორმებზე დაყრდნობით, მართებულია და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და

გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.