გადაწყვეტილება №22542/2/2024
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№22542/2/2024
27 ივნისი 2024
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „---“ (ს/ნ ---)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 6.06.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „---“-ის 12.03.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22542/2/2024).
დავის საგანი:
1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით;
2. არარეზიდენტი მომწოდებლებისთვის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახდელი თანხის 75%-ის ჩათვლა ანაზღაურებულად;
3. შემოწმებით დადგენილ და დეკლარირებულ შემოსავალს შორის სხვაობის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 20.12.2023 წლის №006-656 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 20.02.2024 წლის №3495 ბრძანება.
დარიცხული თანხა:
2 480 007,95 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 1 508 845
დღგ - 372 941
საშემოსავლო გადასახადი - 1 135 904
ჯარიმა - 820 262
საურავი - 150 900,95
პროცედურული გარემოებები
გადასახადის გადამხდელის ძირითადი საქმიანობის სფეროს წარმოადგენს ფქვილისა და ქატოს იმპორტი და რეალიზაცია ადგილობრივ ბაზარზე და ხილ-ბოსტნეულის ადგილობრივ ბაზარზე შეძენა და ექსპორტი. აუდიტის დეპარტამენტის 19.12.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2020 წლიდან 1.09.2023 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 20.12.2023 წლის №006-656 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 20.02.2024 წლის №3495 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
სადავო საკითხები:
1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის საგამოძიებო დეპარტამენტის თბილისის მთავარი სამმართველოს მეორე სამმართველოში მიმდინარეობს გამოძიება სისხლის სამართლის N--- საქმეზე შპს „---"-ს (ს/ნ ---) ხელმძღვანელ პირთა მიერ განსაკუთრებით დიდი ოდენობით გადასახადებისაგან თავის არიდების ფაქტზე.
შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზების ანალიზის შედეგად დამუშავდა საზოგადოების მიერ შესამოწმებელ პერიოდში შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები და მასთან დაკავშირებით მიღებული შემოსავლები. შესამოწმებელ პერიოდში დეკლარირებული დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენს 1 898 473 ლარს (ძირითადად იმპორტირებული საქონლის რეალიზაცია), ხოლო რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება (დოკუმენტით შეძენილი) ჯამში 3 363 391 ლარია (დღგ-ის გარეშე), მათ შორის დოკუმენტური რეალიზაციის თვითღირებულება არის 1 285 676 ლარი (38%). ხოლო, დოკუმენტური რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალია 1 899 431 ლარი (დღგ-ის გარეშე), რაც ასახულია დღგ-ის დეკლარაციებში. გადამხდელს ადგილობრივად რეალიზებული საქონელი ძირითადად შეძენილი აქვს იმპორტის გზით რუსეთიდან და უზბეკეთიდან, აქვს ადგილობრივი შეძენებიც (ადგილობრივი შეძენის წილი მთლიან შეძენაში დაახლოებით 5%). დღგ-ის ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებული (ექსპორტი) შემოსავალია 3 135 640 ლარი, ექსპორტირებული საქონლის შეძენის დამადასტურებელი დოკუმენტაციის (შესყიდვის აქტები) დიდი წილი მოძიებული იქნა შემოწმების მიერ (გამოთხოვილი იქნა საბაჟო დეპარტამენტიდან), რომელთა ანალიზის შედეგად აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოხდა ექსპორტირებული საქონლის თვითღირებულების დათვლა, რამაც შეადგინა 2 095 111 ლარი. 2022 წლის ოქტომბრის თვიდან შპს-ს აქტივობა აღარ უფიქსირდება. ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების ანალიზის შედეგად შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა პირდაპირი მეთოდით. კერძოდ: შეუძლებელია რეალიზებული და ჩამოწერილი პროდუქციის იდენტიფიცირება, რითაც დარღვეულია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლი. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და გადამხდელის დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრი შემოსავალი განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. დოკუმენტის გარეშე რეალიზაციის შედეგად მიღებული შემოსავლის (იმპორტირებული საქონლის ნაწილში) განსაზღვრის მიზნით გაანგარიშებულ იქნა რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება. საქონლის სახეობაზე, რომლის დოკუმენტურ რეალიზაციას ჰქონდა ადგილი, გავრცელებული იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ დაფიქსირებული ფასნამატი (ფქვილი 44% და ქატო 159%). ხოლო, საქონლის იმ კატეგორიებზე, რომლებიც დოკუმენტურად არ იყო რეალიზებული, ან მხოლოდ მთლიანი შეძენის მცირე წილის რეალიზაციას ჰქონდა ადგილი, გავრცელებულ იქნა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ანალოგიურ საქმიანობასთან დაკავშირებული აუდირებული საცალო ფასნამატი კატეგორიების მიხედვით.
ამასთან, აღსანიშნავია, რომ გადასახადის გადამხდელს იმპორტირებული პროდუქციის ნაწილზე არ ჰქონდა მიღებული დღგ-ის ჩათვლა, რაც შემოწმების მიერ იქნა გათვალისწინებული და ჩართული დღგის ჩასათვლელ თანხებში (კერძოდ 235 822 ლარი). ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების მიერ დადგენილი შემოსავლის თანხები ჩართული იქნა დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში. დაკორექტირდა (გაიზარდა) შესამოწმებელი პერიოდების დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები. მომჩივანს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე, 49-ე, 61-ე, 73-ე და მე-2 მუხლებზე, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე, 161-ე, 159-ე, 163-ე, 164-ე, 73-ე, 101-ე, 154-ე და 43-ე მუხლებზე და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე. რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულების არასწორად განსაზღვრასთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის მიხედვით, იმისთვის რომ საწარმომ მიიღოს დღგ-ის ჩათვლა საჭიროა ჩასათვლელი თანხის დოკუმენტური დადასტურება, ამასთან, იმპორტის დროს დღგ-ს გამოანგარიშება ხდება პროდუქციის საბაჟო ღირებულებიდან, ხოლო თვითღირებულება კი ანგარიშდება საქონლის საინვოისო ღირებულებებიდან. გარდა აღნიშნულისა, საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით გადამხდელის დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა არის 603 464 ლარი და არა 563 631 ლარი, როგორ საჩივარშია მითითებული.
ზემოაღნიშნული დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, საგადასახადო შემოწმების შედეგად სადავო საკითხის მიხედვით საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი განსახილველ საკითხთან მიმართებაში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
იმპორტირებულ პროდუქციაზე განსაზღვრულ ფასნამატთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით, პროდუქციის ფასნამატის განსაზღვრისას, იმ კონკრეტულ შემთხვევებში როდესაც შესაძლებელი იყო სახეობების მიხედვით ფასნამატის დადგენა, შემოწმებამ იხელმძღვანელა დოკუმენტური ფასნამატით. კერძოდ, ექსპორტირებული საქონლის თვითღირებულების დათვლისას სრულად გამოყენებული იქნა დოკუმენტური ფასნამატი. ხოლო იმპორტული საქონლის ფასნამატის დათვლისას, რიგ შემთხვევებში, როდესაც შესაძლებელი იყო კონკრეტული სახეობების მიხედვით ფასნამატის დადგენა (ქატოზე და ფქვილზე), გავრცელებულია დოკუმენტური ფასნამატი, ხოლო სხვა შემთხვევებში გამოყენებული იქნა ანალოგიურ საქმიანობასთან დაკავშირებული აუდირებული საცალო ფასნამატი კატეგორიების მიხედვით.
ზემოაღნიშნული დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მიაჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად სადავო საკითხის მიხედვით საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი განსახილველ საკითხთან მიმართებაში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
გადასახადის გადამხდელს მიაჩნია, რომ შემოწმების აქტი დაუსაბუთებელია, შედგენილია საქმისათვის მნიშვნელოვანი გარემოებების ყოველმხრივი, სრული და ობიექტური გამოკვლევის გარეშე, რასთან დაკავშირებითაც მის საფუძველზე გამოცემული ბრძანება თანხების დარიცხვის შესახებ და ამ ბრძანების შესაბამისად წარდგენილი საგადასახადო მოთხოვნა გაუქმებას ექვემდებარება. გადასახადის გადამხდელი, პირველ რიგში, მიუთითებს სამართლის ნორმებზე და ადმინისტრაციულ/სასამართლო პრაქტიკაში შემუშავებულ დებულებებზე, რომლებიც დაცული უნდა ყოფილიყო საგადასახადო შემოწმების ჩატარებისა და თანხების დარიცხვის შესახებ ბრძანების გამოცემის პროცესში.
საქართველოს კონსტიტუციის 18.1 მუხლის თანახმად, ყველას აქვს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მასთან დაკავშირებული საქმის გონივრულ ვადაში სამართლიანად განხილვის უფლება. „ადამიანის უფლებათა და თავისუფლებათა დაცვის კონვენციის“ მე-13 მუხლის თანახმად, ეროვნული ხელისუფლება ვალდებულია უზრუნველყოს სამართლებრივი დაცვის ქმედითი საშუალება, თუნდაც ეს დარღვევა ჩაიდინოს პირმა, რომელიც სამსახურებრივ უფლებამოსილებას ახორციელებს. კონვენციის მე-13 მუხლით ნაკისრი ვალდებულების განხორციელების წესი და ფორმა სახელმწიფოს დისკრეციის სფეროს შეადგენს, თუმცა სახელმწიფომ უნდა უზრუნველყოს ქვეყნის შიდასამართლებრივი დაცვის ეფექტურობა. უფლების დაცვის საშუალება უნდა იყოს ეფექტური არა მხოლოდ საკანონმდებლო რეგულაციის, არამედ მისი პრაქტიკული იმპლემენტაციის თვალსაზრისით.
კონვენციის მე-13 მუხლის დანაწესი ეხება არა მხოლოდ სასამართლოს, არამედ ადმინისტარციულ ორგანოებს. გადამხდელის უფლებებისა და კანონიერი ინტერესების დაცვა მნიშვნელოვნად არის დამოკიდებული საჩივრის განხილვის მექანიზმის ეფექტურ მოქმედებაზე (იხ. 14.09.2017 წ. სუსგ №ბს-605-602 (კ-17)).
სასკ-ის 17.2 მუხლის თანახმად, თუ კანონით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტის არარა აქტად აღიარების, ბათილად ცნობის ან ძალადაკარგულად გამოცხადების შესახებ სარჩელის წარდგენის შემთხვევაში მტკიცების ტვირთი ეკისრება ადმინისტრაციულ ორგანოს, რომელმაც გამოსცა ეს აქტი. საქართველოს კონსტიტუციის 31.6 მუხლის თანახმად, არავინ არის ვალდებული ამტკიცოს თავისი უდანაშაულობა. ბრალდების მტკიცების მოვალეობა ეკისრება ბრალმდებელს. 31.7 მუხლის თანახმად, დადგენილება ბრალდებულის სახით პირის პასუხისგებაში მიცემის შესახებ უნდა ემყარებოდეს დასაბუთებულ ვარაუდს, ხოლო გამამტყუნებელი განაჩენი − უტყუარ მტკიცებულებებს.
ყოველგვარი ეჭვი, რომელიც ვერ დადასტურდება კანონით დადგენილი წესით, უნდა გადაწყდეს ბრალდებულის სასარგებლოდ. „თუ ეჭვი არ ქარწყლდება შესაბამისი მტკიცებულებით, იგი ყოველთვის მეწარმე სუბიექტის სასარგებლოდ უნდა გადაწყდეს, ვინაიდან საქართველოს კონსტიტუციის 31-ე მუხლის მე-7 პუნქტის კონსტიტუციური დებულება წარმოადგენს სამართლებრივი სახელმწიფოს ერთ-ერთ საფუძველს, განამტკიცებს უდანაშაულო პირის მსჯავრდების თავიდან აცილების მნიშვნელოვან, საყოველთაოდ აღიარებულ პრინციპს – „in dubio pro reo“, რომლის თანახმად, დაუშვებელია პირის მსჯავრდება საეჭვო ხასიათის ბრალდებების საფუძველზე და, ამდენად, სისხლისსამართლებრივი დევნის პროცესში ადამიანის უფლებების დაცვის მნიშვნელოვან გარანტიას ქმნის. აღნიშნული კონსტიტუციური დებულება ეხება სისხლის სამართლის საკითხებს, თუმცა იგი ასევე გამოიყენება ადმინისტრაციული წარმოების პროცესში მტკიცებულებათა შეფასება დამაგრების თვალსაზრისით“ (20.10.2022 წ. ქსსგ №3/421- 18-22).
სზაკ-ის 6.1 მუხლის თანახმად, თუ ადმინისტრაციულ ორგანოს რომელიმე საკითხის გადასაწყვეტად მინიჭებული აქვს დისკრეციული უფლებამოსილება, იგი ვალდებულია ეს უფლებამოსილება განახორციელოს კანონით დადგენილ ფარგლებში. სზაკ-ის 7.2 მუხლის თანახმად, დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელებისას გამოცემული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტით გათვალისწინებულმა ზომებმა არ შეიძლება გამოიწვიოს პირის კანონიერი უფლებებისა და ინტერესების დაუსაბუთებელი შეზღუდვა.
სზაკ-ის 53.4 მუხლის თანახმად, თუ ადმინისტრაციული ორგანო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემისას მოქმედებდა დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, წერილობით დასაბუთებაში მიეთითება ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, რომელსაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემისას.
სზაკ-ის 53.5 მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს.
სასკ-ის 9.2 მუხლის თანახმად, თუ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემული იყო საქმის გარემოებების სათანადო გამოკვლევის გარეშე, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია აანაზღაუროს პროცესის ხარჯები მის სასარგებლოდ გადაწყვეტილების გამოტანის შემთხვევაშიც.
სსკ-ის 267.“ა“ მუხლის თანახმად, საგადასახადო შემოწმების შედეგების შესახებ დგება აქტი, რომელშიც უნდა მიეთითოს... ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, მტკიცებულება და არგუმენტი, რომელსაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას.
,„მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას“ .
(შემოსავლების სამსახურის 16.03.2023 წ. №10898 ბრძანება// https://infohub.rs.ge).
სზაკ-ის 8.1 მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია თავისი უფლებამოსილება განახორციელოს მიუკერძოებლად. სსკ-ის 51.1.“ბ“ მუხლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოები ვალდებული არიან თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში... დაიცვან გადასახადის გადამხდელთა უფლებები და სახელმწიფოს ინტერესები. სსკ-ის 298.1 მუხლის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივრის განხილვისას ხელმძღვანელობს სამართლიანობის, ობიექტურობის, მხარეთა თანასწორობისა და მიუკერძოებლობის პრინციპებით. ადმინისტრირების უხეში, არაკვალიფიციური სტილი და მეთოდები მმართველობას რეპრესიულ ხასიათს სძენს და იგი დამთრგუნველი, შესაბამისად, მიუღებელი ხდება ფართო საზოგადოებისათვის. ამგვარი ტენდენციის ჩამოყალიბების პრევენციის მიზნით საკასაციო სასამართლოს აუცილებლად მიაჩნია სამართლებრივი შეფასება მისცეს სადავო სამართალურთიერთობაში საგადასახადო მოხელთა არაკვალიფიციურ, დაუსაბუთებელ ადმინისტრირებას, და ზუსტად და მკაფიოდ განისაზღვროს საგადასახადო კონტროლის კანონისმიერი ფარგლები, რათა ერთის მხრივ, სახელმწიფოში უზრუნველყოფილი იქნეს კეთილსინდისიერი, სამოქალაქო ბრუნვაში შეუზღუდავი და დაუბრკოლებელი მონაწილეობის უფლება და მეორეს მხრივ, საგადასახადო ადმინისტრირების მიზნის მიღწევა საგადასახადო კანონმდებლობის ძირითადი პრინციპების - პირი ვალდებულია გადაიხადოს ამ კოდექსით დაწესებული საერთო სახელმწიფოებრივი და ადგილობრივი გადასახადები და დაუშვებელია ამ კოდექსის დარღვევით დაწესებული ან ამ კოდექსით გაუთვალისწინებელი გადასახადის გადახდის ვალდებულების ვინმესთვის დაკისრება (საგადასახადო კოდექსის მე-5 მუხლი), საფუძველზე (23.09.2014 წ. სუსგ №ბს-205-203 (კ-14)).
სზაკ-ის 4.3 მუხლის თანახმად, საქმის გარემოებათა იდენტურობის შემთხვევებში დაუშვებელია სხვადასხვა პირის მიმართ განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება, გარდა კანონით გათვალისწინებული საფუძვლის არსებობისას.
„თანასწორობის კონსტიტუციური პრინციპი ავალდებულებს ადმინისტრაციულ ორგანოს, რომ არსებითად მსგავსი შემთხვევები გადაწყვიტოს ერთნაირად, დაუშვებელია არსებითად თანასწორის განხილვა უთანასწოროდ ან პირიქით. განსხვავებული მიდგომა დასაშვებია მხოლოდ არსებითი, გონივრული და ობიექტური მიზეზებით, როდესაც განსხვავება იძლევა განსხვავებული მიდგომის მართლზომიერების დასაბუთების შესაძლებლობას“ (25.05.2017 წ. თსსგ №3/6512-16).
განსახილველ შემთხვევაში, მომჩივანი მხარის მტკიცებით, სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები გამოცემულია საქმის გარემოებათა ჯეროვანი, ყოველმხრივი და სრული გამოკვლევისა და ობიექტური შეფასების გარეშე და საქმეზე მიღებული გადაწყვეტილებების სათანადო მტკიცებულებებით დასაბუთების გარეშე, რამაც უკანონო აქტების მიღება განაპირობა. შემოწმების ჯგუფის მიერ არასწორად (მეტობით) იქნა განსაზღვრული რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება (რპთ) და შესაბამისად, საქონლის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლები/დასაბეგრი ბრუნვა.
შემოწმების აქტის თანახმად, რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება (დოკუმენტით შეძენილი) ჯამში 3 363 391 ლარია (დღგ-ის გარეშე), ხოლო დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა 603 464 ლარია. დღგ-ის ჩასათვლელი თანხიდან გამომდინარე, შეძენილი საქონლის ღირებულება იქნებოდა 3 352 578 ლარი. შესაბამისად, შემოწმებით დაუსაბუთებლად არის გაზრდილი რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება, რამაც თავის მხრივ შემოსავლების/დასაბეგრი ბრუნვის ხელოვნური გაზრდა გამოიწვია. შემოწმების ჯგუფის მიერ იმპორტირებულ პროდუქციაზე არასწორად იქნა განსაზღვრული და გავრცელებული ფასნამატები. კერძოდ:
ა) შემოწმების ჯგუფმა დოკუმენტურ რეალიზაციაზე გაავრცელა არაპირდაპირი მეთოდი (სახეების მიხედვით სრულ პროდუქციაზე არ გაიანგარიშა და არ გაავრცელა საშუალო შეწონილი ფასნამატები);
ბ) შემოწმების ჯგუფმა იმ პირობებში, როდესაც გადასახადის გადამხდელს ჰქონდა მხოლოდ საბითუმო რეალიზაცია და ყველა სახეობაზე არსებობდა დოკუმენტური ფასნამატის გაანგარიშების შესაძლებლობა, გამოიყენა აუდირებული საცალო ფასნამატი.
შემოწმების აქტის თანახმად, იმ სახეობებზე, სადაც დგინდებოდა დოკუმენტური ფასნამატი, გავრცელებულ იქნა დოკუმენტური ფასნამატი (ფქვილი 44% და ქატო 159%). თუმცა შემოწმების ჯგუფმა სახეების მიხედვით სრულ პროდუქციაზე არ გაიანგარიშა და არ გაავრცელა საშუალო შეწონილი ფასნამატები, რამაც ის გამოიწვია, რომ შემოწმების ჯგუფმა დოკუმენტურ რეალიზაციაზე გაავრცელა არაპირდაპირი მეთოდი, რაც არ არის მიზანშეწონილი და კანონიერი.
ამასთან, შემოწმების აქტის თანახმად, საქონლის იმ კატეგორიებზე, რომლებიც თითქოს დოკუმენტურად არ იყო რეალიზებული, ან მხოლოდ მთლიანი შეძენის მცირე წილის რეალიზაციას ჰქონდა ადგილი, გავრცელებულ იქნა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ანალოგიურ საქმიანობასთან დაკავშირებული აუდირებული საცალო ფასნამატი კატეგორიების მიხედვით. თუმცა კომპანიას ჰქონდა ყველა საქონლის დოკუმენტური რეალიზაცია, რაც გადასახადის გადამხდელის დოკუმენტური ფასნამატების განსაზღვრის შესაძლებლობას იძლეოდა. ასეც რომ არ ყოფილიყო, შემოწმების ჯგუფს უნდა გამოეყენებინა კომპანიის საკუთარი სასაქონლო ჯგუფის საშუალო ფასნამატი და არა სხვა გადამხდელის ფასნამატი, რომლის შესაბამისობა გადამხდელის ფასნამატთან აქტში საერთოდ არ საბუთდება. ამის გარდა, გაურკვეველია, რატომ იქნა გამოყენებული საცალო ფასნამატი.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:
1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.
3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.
საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.
შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ შესამოწმებელ პერიოდში დეკლარირებული დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენს 1 898 473 ლარს, ხოლო რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება (დოკუმენტით შეძენილი) ჯამში 3 363 391 ლარია (დღგ-ის გარეშე), მათ შორის დოკუმენტური რეალიზაციის თვითღირებულება არის 1 285 676 ლარი (38%).
დოკუმენტური რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალია 1 899 431 ლარი (დღგ-ის გარეშე), რაც ასახულია დღგ-ის დეკლარაციებში. ადგილობრივი შეძენის წილი მთლიან შეძენაში დაახლოებით 5%-ია. დღგ-ის ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებული შემოსავალია 3 135 640 ლარი, ექსპორტირებული საქონლის შეძენის დამადასტურებელი დოკუმენტაციის დიდი წილი გამოთხოვილი იქნა საბაჟო დეპარტამენტიდან. ექსპორტირებული საქონლის თვითღირებულება შეადგენს 2 095 111 ლარს.
ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა პირდაპირი მეთოდით, კერძოდ შეუძლებელია რეალიზებული და ჩამოწერილი პროდუქციის იდენტიფიცირება. დოკუმენტის გარეშე რეალიზაციის შედეგად მიღებული შემოსავლის (იმპორტირებული საქონლის ნაწილში) განსაზღვრის მიზნით გაანგარიშებულ იქნა რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება.
საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრულია მართლზომიერად და არ არსებობს ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი.
2. არარეზიდენტი მომწოდებლებისთვის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახდელი თანხის 75%-ის ჩათვლა ანაზღაურებულად
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
შემოწმების პროცესში გადამხდელის საბანკო ამონაწერების ანალიზით ირკვევა, რომ იმპორტირებულ საქონელზე სრულყოფილად არ არის წარმოდგენილი საქონლის ღირებულების თანხის არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია. ამასთან, გადამხდელს არ წარმოუდგენია შედარების აქტები არარეზიდენტ მომწოდებლებთან.
„ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის ბრძანებით განსაზღვრული დანართი N8 შესაბამისად, იმის გათვალისწინებით, რომ სახეზეა ინვოისი და საბაჟო დეკლარაცია, რითიც დადასტურებულია შესაბამისი საქონლის შეძენა-იმპორტი, იმპორტირებულ საქონელზე არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახდელი თანხის მხოლოდ 75% ჩაითვლება ანაზღაურებულად.
ამასთან, შემოწმებით გაანგარიშებულ და გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ შემოსავალს შორის მიღებული სხვაობა ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. მომჩივანს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
სადავო საკითხთან დაკავშირებით სამართლებრივი ნორმები მითითებულია პირველი დავის საგნის ნაწილში. იმპორტირებულ საქონელზე გადახდილი თანხების განსაზღვრასთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის მიხედვით, შემოწმების პროცესში გადამხდელს არ წარუდგენია არარეზიდენტ მომწოდებლებთან გაფორმებული შედარების აქტები. აღნიშნულის შესაბამისად, „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 8 ივლისის N22708 ბრძანებით განსაზღვრული დანართი N8 მიხედვით, იმის გათვალისწინებით, რომ სახეზეა ინვოისი და საბაჟო დეკლარაცია, რითიც დადასტურებულია შესაბამისი საქონლის შეძენა-იმპორტი, იმპორტირებულ საქონელზე არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის ანაზღაურებულად ჩაითვალა საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახდელი თანხის მხოლოდ 75%.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
შემოწმების ჯგუფის მიერ არასწორად (ნაკლებობით) იქნა განსაზღვრული იმპორტირებულ საქონელზე გადახდილი თანხების ოდენობა საქონლის საინვოისო ღირებულების 75%-ით. შემოწმების აქტის თანახმად, გადამხდელს არ წარმოუდგენია შედარების აქტები არარეზიდენტ მომწოდებელთან. შესაბამისად, შემოწმების ჯგუფს მიაჩნია, რომ მომწოდებლების წინაშე გადასახადის გადამხდელს გააჩნია დავალიანება გადასახდელი თანხის 25%-ის ოდენობით, რომელიც დირექტორისთვის აქვს ხელფასად გაცემული, რასაც რეალურ სიტუაციაში არ შეიძლება ჰქონდეს ადგილი.
ამასთან, არარეზიდენტ მომწოდებლებთან შედარების აქტის გაფორმება, ჯერ ერთი, შემოწმების ჯგუფს არ მოუთხოვია, ხოლო მეორე, მათი გაფორმებისათვის გარკვეული დრო იყო საჭირო, რაც გადასახადის გადამხდელს არ მისცემია.
საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობისა და საგადასახადო შემოწმების აქტის შედგენისას გათვალისწინებული არ იქნა ის გარემოება, რომ გადასახადის გადამხდელი ფაქტობრივად ერთკაცა კომპანიაა და ის „ერთი კაცი“ იყო დიალიზის ავადმყოფი და სწორედ ამ პერიოდში ჩაუტარდა თირკმელების გადანერგვის ოპერაცია, რის შედეგადაც ვერ მოხერხდა შემოწმებისათვის სრულყოფილი, მათ შორის კონტრაგენტებთან გასაფორმებელი, დოკუმენტაციის მიწოდება.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:
1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა
3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს. იმპორტირებულ საქონელზე სრულყოფილად არ არის წარმოდგენილი საქონლის ღირებულების თანხის არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია. იმის გათვალისწინებით, რომ სახეზეა ინვოისი და საბაჟო დეკლარაცია, რითიც დადასტურებულია შესაბამისი საქონლის შეძენა-იმპორტი, იმპორტირებულ საქონელზე არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახდელი თანხის 75% ჩაითვალა ანაზღაურებულად.
საბჭო მიუთითებს მხარეთა არგუმენტაციაზე, შემოწმების შედეგად დადგენილ გარემოებებზე და აღნიშნავს, რომ ვინაიდან თანხის გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია საგადასახადო ორგანოსთვის არ იქნა წარდგენილი, აღნიშნულის არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა მართლზომიერია, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
3. შემოწმებით დადგენილ და დეკლარირებულ შემოსავალს შორის სხვაობის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
შემოწმების მიერ შესწავლილი იქნა გადასახადის გადამხდელის ფულადი სახსრების მოძრაობა, გაანგარიშებული იქნა შემოწმებით დადგენილსა და გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ შემოსავალს შორის მიღებული სხვაობა. შემოწმებით გაანგარიშებულ და გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ შემოსავალს შორის მიღებული სხვაობა ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. მომჩივანს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
სადავო საკითხთან დაკავშირებით სამართლებრივი ნორმები მითითებულია პირველი დავის საგნის ნაწილში. ექსპორტზე რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებისა და მის შესაძენად გაწეული ფულადი ხარჯების განსაზღვრასთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის საჩივარში წარმოდგენილ პოზიციაზე, რომლის მიხედვით, შემოწმების მიერ არასწორად (ნაკლებობით) არის განსაზღვრული ექსპორტზე რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება და ,შესაბამისად, საქონლის შესაძენად გაწეული ფულადი ხარჯების ოდენობა.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეზე არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ექსპორტზე გატანილი საქონლის შესყიდვის ნოტარიულად დადასტურებული მტკიცებულებები. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარმოდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). ამასთან, სადავო საკითხის შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს შემოწმებით დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთის გაცემულ ხელფასად განხილვის საფუძვლით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).
საქონლის ექსპორტის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლების განსაზღვრასთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის მიხედვით, ექსპორტიდან მიღებული შემოსავლები შემოწმების მიერ დაანგარიშებულია შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების ანალიზის საფუძველზე. ვინაიდან გადამხდელის მხრიდან არ მომხდარა დამატებით ინფორმაციის/დოკუმენტაციის წარდგენა. ზემოაღნიშნული დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მიაჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად სადავო საკითხის მიხედვით საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი განსახილველ საკითხთან მიმართებაში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
შემოწმების ჯგუფის მიერ არასწორად (ნაკლებობით) იქნა განსაზღვრული ექსპორტზე რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება და, შესაბამისად, საქონლის შესაძენად გაწეული ფულადი ხარჯების ოდენობა. შემოწმების აქტის თანახმად, ექსპორტირებული საქონლის შეძენის (შესყიდვის) აქტების „დიდი წილი“ შემოწმების მიერ იქნა მოძიებული და შეძენილი პროდუქციის ღირებულებამ 2 095 111 ლარი შეადგინა. შესაბამისად, დარჩენილ ნაწილზე შემოწმებას ხარჯები უნდა განესაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით (არსებულ შესყიდვის აქტებში მითითებული მინიმალური ფასიდან გამომდინარე). შემოწმების ჯგუფის მიერ არასწორად (მეტობით) იქნა განსაზღვრული ექსპორტზე პროდუქციის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლები 3 135 640 ლარის ოდენობით. შემოწმების ჯგუფმა ექსპორტიდან მიღებული შემოსავლები განსაზღვრა საბაჟო დოკუმენტაციიდან გამომდინარე, ფაქტობრივად მიღებული შემოსავლების დათვლის გარეშე. შესაბამისად, შემოწმების აქტში გათვალისწინებული არ არის ექსპორტირებული პროდუქციიდან მიუღებელი შემოსავლები მათი არანაზღაურების, განადგურებისა და სხვა საფუძვლებით.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო: საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:
1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.
3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს. ფულადი სახსრების მოძრაობის ანალიზის შედეგად გამოვლინდა სხვაობა შემოწმებით დადგენილსა და გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ შემოსავალს შორის. შემოსავლების სამსახურის 20.02.2024 წლის №3495 ბრძანებით ექსპორტზე რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებისა და მის შესაძენად გაწეული ფულადი ხარჯების განსაზღვრასთან მიმართებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ექსპორტზე გატანილი საქონლის შესყიდვის ნოტარიულად დადასტურებული მტკიცებულებები. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარმოდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
ამასთან, სადავო საკითხის შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს შემოწმებით დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთის გაცემულ ხელფასად განხილვის საფუძვლით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება). აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 20.02.2024 წლის №3495 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი. ვინაიდან ექსპორტიდან მიღებული შემოსავლების განსაზღვრის საკითხთან დაკავშირებით არ არის წარმოდგენილი მტკიცებულებები, რომლითაც დადგინდება შემოწმების შედეგად დადგენილისგან განსხვავებული გარემოებები, საბჭო მიიჩნევს, რომ ამ ნაწილში საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი:
1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით;
2.არარეზიდენტი მომწოდებლებისთვის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახდელი თანხის 75%-ის ჩათვლა ანაზღაურებულად;
3. შემოწმებით დადგენილ და დეკლარირებულ შემოსავალს შორის სხვაობის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა.
ფაქტობრივი გარემოებები
შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების ანალიზის შედეგად შეუძლებელია რეალიზებული და ჩამოწერილი პროდუქციის იდენტიფიცირება, რითაც დარღვეულია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლი.
შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და გადამხდელის დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრი შემოსავალი განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. დოკუმენტის გარეშე რეალიზაციის შედეგად მიღებული შემოსავლის (იმპორტირებული საქონლის ნაწილში) განსაზღვრის მიზნით გაანგარიშებულ იქნა რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება. საქონლის სახეობაზე, რომლის დოკუმენტურ რეალიზაციას ჰქონდა ადგილი, გავრცელებული იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ დაფიქსირებული ფასნამატი (ფქვილი 44% და ქატო 159%). ხოლო, საქონლის იმ კატეგორიებზე, რომლებიც დოკუმენტურად არ იყო რეალიზებული, ან მხოლოდ მთლიანი შეძენის მცირე წილის რეალიზაციას ჰქონდა ადგილი, გავრცელებულ იქნა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ანალოგიურ საქმიანობასთან დაკავშირებული აუდირებული საცალო ფასნამატი კატეგორიების მიხედვით.
შემოწმების პროცესში გადამხდელის საბანკო ამონაწერების ანალიზით ირკვევა, რომ იმპორტირებულ საქონელზე სრულყოფილად არ არის წარმოდგენილი საქონლის ღირებულების თანხის არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია. იმის გათვალისწინებით, რომ სახეზეა ინვოისი და საბაჟო დეკლარაცია, რითიც დადასტურებულია შესაბამისი საქონლის შეძენა-იმპორტი, იმპორტირებულ საქონელზე არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახდელი თანხის მხოლოდ 75% ჩაითვლება ანაზღაურებულად.
ამასთან, შემოწმებით გაანგარიშებულ და გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ შემოსავალს შორის მიღებული სხვაობა ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. მომჩივანს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.
გადაწყვეტილება
საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73 (4, 5, 9); 101; 154.