საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 24 სექტემბრის განჩინების გაუქმების თაობაზე (მოწინააღმდეგე მხარე - შპს „მ...“, მოპასუხე - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო).

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

1. შპს „მ...მა“ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ.

მოსარჩელემ მოითხოვა (დაზუსტებული მოთხოვნა): ა) ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 27 იანვრის დასკვნა; ბ) ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 10 თებერვლის №... კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა (საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში); გ) ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 1 ოქტომბრის №29714 ბრძანება; დ) ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2021 წლის 3 სექტემბრის №11483/2/2020 გადაწყვეტილება; ე) მოპასუხე - სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალოს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 10 თებერვლის №... საგადასახადო მოთხოვნის კორექტირების თაობაზე, საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში.

2. თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2023 წლის 22 ნოემბრის გადაწყვეტილებით შპს „მ...ს“ სარჩელი დაკმაყოფილდა. ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 27 იანვრის დასკვნა. ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 10 თებერვლის №... კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა (საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში). ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 1 ოქტომბრის №29714 ბრძანება. ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2021 წლის 3 სექტემბრის №11483/2/2020 გადაწყვეტილება. მოპასუხე - სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 10 თებერვლის №... საგადასახადო მოთხოვნის კორექტირების თაობაზე, საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში.

აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ.

3. თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 24 სექტემბრის განჩინებით სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა. უცვლელი დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2023 წლის 22 ნოემბრის გადაწყვეტილება.

4. თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 24 სექტემბრის განჩინება საკასაციო წესით გასაჩივრდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ.

კასატორი აღნიშნავს, რომ მოცემული დავის ფარგლებში სადავო საკითხს წარმოადგენს საგადასახადო ორგანოს მიერ შპს „მ...ს“ საგადასახადო ვალდებულების, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე განსაზღვრის მართლზომიერება. საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ შპს „მ...სა“ და მომსახურების გამწევ პირებს შორის დადებული მომსახურების/ნარდობის ხელშეკრულება, მისი შინაარსიდან გამომდინარე, იყო შრომითი ხელშეკრულება. შესაბამისად, ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლით, მცირე მეწარმედ რეგისტრირებული ფიზიკური პირები განიხილა საწარმოში დაქირავებით მომუშავე პირებად და მათ მიერ მიღებული შემოსავლები დაბეგრა გადახდის წყაროსთან 20%- იანი განაკვეთით. შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივი გარემოებების თანახმად, საწარმოს უფიქსირდება მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირებისათვის გადახდილი თანხები, რომლებიც არ არის დაბეგრილი გადახდის წყაროსთან, აღნიშნული კი, საწარმოს მიერ განხილულია, როგორც მომსახურების შეძენა. შემოწმების შედეგად ფაქტობრივი გარემოებების, ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით, აღნიშნული თანხები განხილულ იქნა ხელფასის სახით განაცემად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან შესაბამისი განაკვეთით. მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირების მიერ შპს „მ...სთვის“ მომსახურების გაწევისას გამოყენებული ძირითადი საშუალებები და სასაქონლო-მატერიალური მარაგები წარმოადგენდა დამკვეთის - შპს „მ...ს“ საკუთრებას. ასევე, მნიშვნელოვანი გარემოებაა, რომ აღნიშნული პირები შესამოწმებელ პერიოდში მომსახურებას უწევდნენ მხოლოდ შპს „მ...ს“. ამასთან, არც დავის განხილვის ეტაპზე და არც სასამართლოში საქმის წარმოების დროს შპს „მ...ს არ წარმოუდგენია შესაბამისი მტკიცებულებები (2019 წლის შემდგომ პერიოდში დადებული მომსახურების ხელშეკრულებები), რომელიც დაადასტურებდა მის მიერ მომსახურების შეძენას. არსებულ საქმეში, ხელშეკრულებების შინაარსიდან გამომდინარე, ზემოხსენებული ფიზიკური პირები შემოწმებამ ჩათვალა საწარმოში დაქირავებით მომუშავე პირებად, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე. მათზე გაცემული თანხები კი, განხილულ იქნა, როგორც ხელფასის სახით განაცემი და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან 20%-იანი განაკვეთით.

პირველი ინსტანციის სასამართლომ მიიჩნია, რომ არ არსებობდა ხელშეკრულების კვალიფიკაციის ცვლილების საფუძველი და ის არსებითი პირობები, რაზეც მხარეები ხელშეკრულებით თანხმდებოდნენ, წარმოადგენდა ნარდობის/მომსახურების ხელშეკრულების არსებით პირობებს, რომლებზე შეთანხმების გარეშეც, შეუძლებელი იქნებოდა მომსახურების/ნარდობის ხელშეკრულების არსებობა. სააპელაციო სასამართლოც სწორედ აღნიშნულ მსჯელობას მიემხრო. ამავდროულად, სასამართლოებმა ყურადღების მიღმა დატოვეს რიგი მნიშვნელოვანი გარემოებები. ორივე ინსტანციის სასამართლო მიუთითებს, რომ ვინაიდან სამეურნეო ოპერაციის საფუძველს კერძოსამართლებრივი ხელშეკრულება წარმოადგენდა, ადმინისტრაციულ ორგანოს სამოქალაქო კოდექსის 52-ე მუხლის დანაწესით უნდა ეხელმძღვანელა იმის დასადგენად, შეესაბამებოდა თუ არა ხელშეკრულების ფორმა მის შინაარსს. ხსენებული მუხლი ადგენს გონივრული განსჯის შედეგად ნების დადგენის პრინციპს და გამორიცხავს ნების სიტყვასიტყვითი გაგების პრინციპის გამოყენებას. საგადასახადო ორგანომ სწორედ ამგვარი მიდგომა გამოიყენა საკითხის გადაწყვეტისას და მხარეთა მიერ გამოვლენილი ნების შინაარსი შეაფასა. საგადასახადო ორგანომ გონივრული განსჯის შედეგად დაადგინა, რომ მხარეთა მიერ გამოვლენილი ნება, რეალურად შრომითი ურთიერთობის დანაწესებს შეესაბამებოდა, რაც წინააღმდეგობაში მოდიოდა მათ მიერ ფორმალურად გამოვლენილ ნებასთან, მომსახურების/ნარდობის ხელშეკრულებებთან. ადმინისტრაციულმა ორგანომ ნების სიტყვასიტყვით გაგების პრინციპის ნაცვლად გამოიყენა გონივრული განსჯის შედეგად ნების დადგენის პრინციპი, რაც პირდაპირ შესაბამისობაშია სამოქალაქო კოდექსის 52-ე მუხლის მოთხოვნასთან. სამართლებრივად შესაძლებელია, რთულად გაიმიჯნოს ის საკითხი, თუ რა სახის სამართლებრივ ურთიერთობასთან გვაქვს საქმე. აღნიშნულის გასამარტივებლად საერთო სამართლის (ანგლოამერიკული) სამართლებრივ სისტემაში შემუშავდა ტესტი, რომელსაც საერთო სამართლის ტესტს (Common Law Test) უწოდებენ. აღნიშნული ტესტი აქტიურად გამოიყენება კონტინენტური ევროპის სამართლის ოჯახის წევრი სახელმწიფოების სასამართლოების მიერ სამართლებრივ დოქტრინებში, ისევე, როგორც სასამართლო გადაწყვეტილებებში, ძირითადად გამოყოფილია ტესტის შემდეგი ნიშნები: - დაქვემდებარების ნიშანი; - სამუშაო პროცესის ნიშანი; - ზედამხედველობის და კონტროლის ნიშანი.

კასატორის განმარტებით, შრომითი ხელშეკრულება ვალდებულებითი ხელშეკრულების სპეციალური სახეა და მას კერძოსამართლებრივი ხელშეკრულებებისაგან განასხვავებს ის გარემოება, რომ შრომითი ხელშეკრულების დადების შემდეგ კერძო სამართლის ერთ-ერთი უმთავრესი, მხარეთა თანასწორობის პრინციპი გარკვეულ სახეცვლილებას განიცდის და დაქირავებული დამოკიდებულია დამქირავებლის ნებაზე, მის მითითებებზე და მის მიერ განსაზღვრულ სამუშაო თუ ორგანიზაციულ პირობებზე. შრომით ხელშეკრულებაში დასაქმებული არის დამსაქმებლის მიერ დაქირავებული პირი, რომელიც დამსაქმებლისადმი ერთგვარ დაქვემდებარებაში იმყოფება. რაც შეეხება ნარდობის (მომსახურების) ხელშეკრულებას, აქ მენარდე (შემსრულებელი) ქონებრივად და ორგანიზაციულად დამოუკიდებელია შემკვეთისაგან და მას არ ექვემდებარება. ნარდობის ხელშეკრულების დროს ძალაუფლებისა და დაქვემდებარების ფაქტორი არ არსებობს და მხარეები თანასწორუფლებიან მდგომარეობაში არიან, რასაც არა მხოლოდ ხელშეკრულების დადების, არამედ მთელი პროცესის ხასიათიც ადასტურებს. იქ არ არსებობს იერარქიისა და სუბორდინაციის რეჟიმი. დაქვემდებარების პირველი ნიშანი არის „ზემდგომი“ პირის მიერ მითითების გაცემის უფლება, რაც გამოიხატება დასაქმებულის მხრიდან დამსაქმებლის მიერ განსაზღვრულ დროში სამუშაოს შესრულების ვალდებულებაში. ეს გულისხმობს იმას, რომ შეთანხმებული პერიოდის განმავლობაში დამსაქმებელი უფლებამოსილია, განკარგოს და მართოს დასაქმებულის შრომა, მსგავსი ურთიერთობა კი, ნარდობის ხელშეკრულებისათვის დამახასიათებელი არ არის. დამსაქმებელი, როგორც სამუშაოს მიმცემი, განსაზღვრავს არა მხოლოდ იმას, თუ რა სამუშაო შესრულდეს, არამედ იმასაც, თუ როგორ უნდა შესრულდეს ის. დასაქმებული ვალდებულია, იმოქმედოს დამსაქმებლის მიერ განსაზღვრული მიმართულების ფარგლებში. მითითების უფლება ნიშნავს, რომ დამსაქმებელი განსაზღვრავს სამუშაოს შესრულების მიმდინარეობას, მის ორგანიზებას, შინაარსს და სამუშაოს შესრულების პროცესს. მითითების უფლება ასევე მოიცავს დასაქმებულისათვის კონკრეტული ფუნქციების განსაზღვრასაც. მოცემულ დავაში, ხელშეკრულების პირობები მოიცავს ისეთ დათქმებს, როგორიცაა: მომსახურებს გაწევის წესი; - ხელშეკრულების ფასი და ანგარიშსწორების წესი; - მხარეთა უფლება-მოვალეობები; - მხარეთა პასუხისმგებლობა. აღნიშნულიდან ნათლად ჩანს, რომ მხარეთა შორის დადებული მომსახურების ხელშეკრულება შეიცავს ისეთ პირობებს, რომელიც დამახასიათებელია შრომითი ურთიერთობისათვის. დაქვემდებარებული მდგომარეობის მეორე ნიშანია დამსაქმებლის მიერ ცალმხრივად სავალდებულო შრომითი პირობების დადგენა. სამუშაოს შინაარსის განსაზღვრისა და შრომითი პირობების დადგენის გარდა, დამსაქმებელი უფლებამოსილია განახორციელოს ზედამხედველობა და კონტროლი დაკისრებული სამუშაოს შესრულებაზე. დამსაქმებელი დასაქმებულს არა მარტო აძლევს მითითებებს, თუ რა უნდა შეასრულოს, არამედ აკონტროლებს სამუშაოს შესრულების ხარისხს. სასამართლოები თავიანთ გადაწყვეტილებებში ზოგად ყურადღებას ამახვილებენ ნარდობისა და შრომითი ურთიერთობის განმასხვავებელ ფაქტორებზე და ერთ-ერთ ასეთ ნიშნად დაქვემდებარებას ასახელებენ. მიუხედავად იმისა, რომ თეორიულად გადაწყვეტილებაში ხდება დაქვემდებარების ნიშნის ხსენება, სასამართლო არ მიდის წინ და არ ადარებს თეორიულ ასპექტებს მოცემულ საქმეში არსებული ხელშეკრულების პირობებს.

კასატორის განმარტებით, სასამართლო ვალდებულია იმ შემთხვევებში, სადაც სადავოა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გამოყენების კანონიერება, უშუალოდ ორი სხვადასხვა სამართლებრივი ურთიერთობა შეადაროს ერთმანეთს და შედარების საფუძველზე, მიიღოს გადაწყვეტილება. არც საქალაქო და არც სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება (განჩინება) არ შეიცავს დასაბუთებას იმასთან დაკავშირებით, თუ რატომ არის მხარეთა შორის არსებული ურთიერთობა ნარდობის და არ არის შრომითი. იმისათვის, რომ სახელშეკრულებო ურთიერთობა სწორად დაკვალიფიცირდეს, სასამართლო პრაქტიკისათვის ძალიან დიდი მნიშვნელობა აქვს მცირე დეტალებს. მოცემულ შემთხვევაში ხელშეკრულების ანალიზიდან გამომდინარე, შპს „მ...სა“ და დაქირავებულ პირებს შორის არსებული სამუშაო პროცესი ხაზს უსვამს მხარეთა შორის შრომითი ურთიერთობის არსებობას. სამუშაო პროცესის ნიშანში მნიშვნელოვანია, ცალკე ყურადღება დაეთმოს იმ გარემოებას, სამუშაოს შესრულება ხდებოდა უშუალოდ „შემსრულებლის“ მიერ თუ შესაძლებელი იყო მოვალეობის სხვა პირისათვის დელეგირება. მომსახურების შემთხვევაში პირადად შესრულება სავალდებულო არ არის – გარდა სპეციფიკური სამუშაოს შესრულებისა, ყველა სხვა შემთხვევაში მენარდეს უფლება აქვს, სხვას მიანდოს სამუშაოს შესრულება, რაც ხორციელდება ე.წ. ქვენარდობის ხელშეკრულებით. შრომითი ურთიერთობის თავისებურება ის არის, რომ ურთიერთობის არსიდან გამომდინარე, დასაქმებული ვალდებული უნდა იყოს, მხოლოდ თავად შეასრულოს სამუშაო.

საგულისხმოა, რომ დამსაქმებელს მითითების მიცემის გარდა, შესაძლებლობა აქვს გააკონტროლოს და ზედამხედველობა გაუწიოს დამსაქმებლის სამუშაო პროცესს. ის აძლევს მითითებას და განსაზღვრავს იმ პირობებს, თუ როგორ უნდა შესრულდეს სამუშაო. კონტროლის მნიშვნელოვან ასპექტს წარმოადგენს ასევე „შემსრულებლის“ მიერ ტრენინგის ან სპეციალური სწავლების გავლა „შემკვეთის“ ინტერესებიდან და მოთხოვნებიდან გამომდინარე. სწავლება კონტროლის მნიშვნელოვან ფაქტორს წარმოადგენს იმ მიზეზის გამო, რომ „შემკვეთს“ (დამსაქმებელს) სურს თავისი სერვისი სხვა პირს მიაწოდოს სპეციალურად გაწერილი ინსტრუქციის საფუძველზე. არ აქვს მნიშვნელობა, სწავლება იქნება ერთჯერადი ხასიათის თუ პერიოდული, ასევე, არ აქვს მნიშვნელობა, თუ რა მეთოდებით განხორციელდება. დამოუკიდებელი კონტრაქტორი იყენებს საკუთარ მეთოდებს და ინსტრუქციებს სამუშაოს განხორციელების დროს, მაგრამ იმ შემთხვევაში, როდესაც „შემკვეთს“ სურს, მის მიერ დადგენილი წესებით მოხდეს სამუშაოს შესრულება. ამ დროს საქმე გვაქვს შრომითსამართლებრივ ურთიერთობასთან. მომსახურების/ნარდობის ხელშეკრულების დროს „შემკვეთისათვის“ მნიშვნელოვანია არა სამუშაო პროცესი, არამედ სამუშაოს შედეგი. სწავლება, რომელიც მიზნად ისახავს „შემსრულებლის“ მიერ „შემკვეთის“ წესების ათვისებას და შესწავლას, თავისთავად არ გულისხმობს ჰორიზონტალურსამართლებრივ ურთიერთობას.

განსახილველ შემთხვევაში ორი ინსტანციის სასამართლო ფაქტობრივად მიუთითებს, რომ თუ ხელშეკრულებაში არ არის მითითებული შრომის ხელშეკრულების არსებითი პირობები, გამოდის, რომ შრომითი ურთიერთობა საერთოდ არ არსებულა. ამგვარი მიდგომა და დათქმა სრულიად ეწინააღმდეგება როგორც შრომით კანონმდებლობას, ასევე საქართველოს სამოქალაქო კოდექსს. შრომის კოდექსის მე-6 მუხლის მე-9 ნაწილში (საგადასახადო ვალდებულებების წარმოშობის დროისათვის არსებულ კოდექსში) პირდაპირ გაიწერა არსებითი პირობების ჩამონათვალი შრომის ხელშეკრულებისათვის: მუშაობის დაწყების თარიღი და შრომითი ურთიერთობის ხანგრძლივობა; სამუშაო დრო და დასვენების დრო; სამუშაო ადგილი; თანამდებობა და შესასრულებელი სამუშაოს სახე; შრომის ანაზღაურების ოდენობა და გადახდის წესი; ზეგანაკვეთური სამუშაოს ანაზღაურების წესი; ანაზღაურებადი და ანაზღაურების გარეშე შვებულებების ხანგრძლივობა და შვებულების მიცემის წესი. თუ პირდაპირ იქნება გაგებული მე-6 მუხლის მე-9 ნაწილში მოცემული ტერმინი „არსებითი პირობები“, მოხდება ამ პირობების ერთობლიობის გაიგივება სამოქალაქო კოდექსის 327-ე მუხლში მითითებულ კანონით დადგენილ არსებით პირობებთან, დადგება კანონის მიზნისაგან განსხვავებული, საპირისპირო სამართლებრივი შედეგი. სიტყვასიტყვითი მნიშვნელობით გამოდის, რომ როდესაც შრომის კოდექსის მე-6 მუხლის მე-9 ნაწილში ჩამოთვლილი პირობებიდან თუნდაც ერთ-ერთი, მაგალითად, ზეგანაკვეთური სამუშაოს ანაზღაურების წესი, წერილობით არ არის შეთანხმებული მხარეთა შორის, ხელშეკრულება არ უნდა ჩაითვალოს დადებულად, მიუხედავად იმისა, რომ მხარეები შეთანხმდნენ და დაიწყეს კიდეც შრომითი ურთიერთობა. კანონის ასეთი განმარტებით დგება არა ის შედეგი, რასაც მიზნად ისახავს კანონმდებელი ხელშეკრულების არსებითი პირობების ჩამონათვალის გაწერისას, არამედ სრულიად საპირისპირო - შრომის ხელშეკრულება, ფაქტობრივი ურთიერთობის ან თუნდაც, იმავდროულად, წერილობით გაფორმებული შეთანხმების (რომელსაც ერთ-ერთი „არსებითი“ პირობა აკლია) არსებობის მიუხედავად, არ ჩაითვლება დადებულად, რაც ეწინააღმდეგება კანონის მიზანს, დაიცვას დასაქმებული ბუნდოვანი და არასრულყოფილად ჩამოყალიბებული სამუშაო პირობებისაგან. ამგვარ განმარტებას განამტკიცებს ასევე შრომის კოდექსის მე-11 მუხლის მე-2 ნაწილში შესული ცვლილება. კერძოდ, ამ ნაწილს დაემატა მეორე წინადადება, რომლითაც, თუ შრომითი ხელშეკრულება არ ითვალისწინებს რომელიმე არსებით პირობას, ასეთი პირობის განსაზღვრა შესაძლებელია დასაქმებულის თანხმობით. ეს დათქმა თავის თავში მოიცავს იმ შემთხვევის დაშვებას, როდესაც ხელშეკრულება არსებობს, თუმცა იგი არ ითვალისწინებს რომელიმე არსებით პირობას და უშვებს შესაძლებლობას, რომ ასეთი პირობა მოგვიანებით დაემატოს. ამგვარად, მე-11 მუხლის მე-2 ნაწილში შესული ცვლილება კიდევ ერთხელ ადასტურებს, რომ მე-6 მუხლის მე-9 ნაწილში მოცემული ჩამონათვალიდან რომელიმე პირობის არარსებობის გამო, არ უნდა ჩაითვალოს, რომ ხელშეკრულება არ დადებულა. ეს არ ეხება ყველა პირობას. მე-6 მუხლის მე-9 ნაწილში მოცემული ჩამოთვლილიდან შეიძლება გამოიყოს პირობები, რომელთა გარეშეც შრომის ხელშეკრულება მართლაც არ არსებობს. ასეთი პირობების გამიჯვნა კი, შესაძლებელია ხელშეკრულების არსის გათვალისწინებით. შრომის კოდექსის მე-2 მუხლის 1-ლი ნაწილი განმარტავს შრომითი ურთიერთობის ცნებას, რომლის მიხედვითაც, შრომითი ურთიერთობა არის შრომის ორგანიზაციული მოწესრიგების პირობებში დასაქმებულის მიერ დამსაქმებლისათვის სამუშაოს შესრულება ანაზღაურების სანაცვლოდ. ამგვარად, არსებით პირობებად, სამოქალაქო კოდექსის 327-ე მუხლის მნიშვნელობით, რომელთა გათვალისწინების გარეშეც ხელშეკრულება ვერ ჩაითვლება დადებულად, შეიძლება მიჩნეული იყოს შეთანხმება დასაქმებულის ვალდებულებაზე, შეასრულოს გარკვეული სახის სამუშაო და შეთანხმება ანაზღაურებაზე, ასევე, ისეთ პირობებზე, რომლებსაც მხარეებმა არსებითი მნიშვნელობა მიანიჭეს. შესაბამისად, წერილობითი ფორმის ვალდებულებაც, ხელშეკრულების ნამდვილობის თვალსაზრისით, შესაძლოა, გავრცელდეს მხოლოდ ამ ძირითად პირობებზე. მოცემულ შემთხვევაში, შპს „მ...სა“ და „შემსრულებელს“ შორის არსებული ხელშეკრულება მოიცავს მითითებას, როგორც კონკრეტული სახის სამუშაოს შესრულებაზე, ასევე, მითითებას ანაზღაურების თაობაზე. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მხოლოდ ამ ორ პირობაზე შეთანხმება საკმარისია იმისათვის, რომ ხელშეკრულება მივიჩნიოთ შრომით ხელშეკრულებად.

კასატორის განმარტებით, ხელშეკრულების პირობები და საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები, მკაფიოდ მიუთითებენ იმაზე, რომ მხარეებს შორის არსებული შრომითი ურთიერთობა ნარდობის/მომსახურების ხელშეკრულებით იყო დაფარული, ამის მიზეზი კი, გადასახადისგან თავის არიდებაა. საწარმოს მიერ დაქირავებული პირისთვის გადახდილი ხელფასი 20%-იანი განაკვეთით იბეგრება გადახდის წყაროსთან, მცირე მეწარმე კი მიღებულ შემოსავალს 1%-ით ბეგრავს, შემოსავლის დეკლარირებისა და გადასახადის ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულებაც თავად აქვს. მომსახურების/ნარდობის ხელშეკრულების გაფორმების შემთხვევაში, ორივე მხარე უკეთეს პოზიციაში აღმოჩნდებოდა, ვიდრე შრომითი ხელშეკრულების არსებობის შემთხვევაში. სამუშაოს შემსრულებელს ანაზღაურებიდან 20%-ის ნაცვლად 1%-ის გადახდა მოუწევდა ბიუჯეტში, საწარმოს კი, არ ექნებოდა ვალდებულება საგადასახადო აგენტის ფუნქცია შეესრულებინა და დამატებითი რესურსი დაეხარჯა გადახდის წყაროსთან დაკავებული თანხის დეკლარირებასა და ბიუჯეტში მის გადარიცხვაზე.

კასატორის განმარტებით, როდესაც ხელშეკრულების პირობები, შესასრულებელი სამუშაოს შინაარსი და ფაქტობრივი გარემოებები მიუთითებენ იმაზე, რომ რეალურად სახეზეა დაქირავებით მუშაობა და არა მომსახურების გაწევა, საგადასახადო ორგანოს უნდა ჰქონდეს უფლება მისთვის კანონით მინიჭებული უფლებამოსილება გამოიყენოს და ხელშეკრულების ფორმა მის შინაარსთან შესაბამისობაში მოიყვანოს. რისკი იმისა, რომ არასწორი მიდგომის პირობებში მასობრივად მოხდება მცირე მეწარმისთვის დადგენილი შეღავათით ბოროტად სარგებლობა და მანკიერი პრაქტიკის ჩამოყალიბება, ძალიან დიდია.

5. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2025 წლის 6 ივნისის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების შესწავლის და საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის საკითხის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივარი არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივარი არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორი ვერ ასაბუთებს სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორი საკასაციო საჩივარში ვერ აქარწყლებს სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლის პირველი ნაწილი ავალდებულებს სასამართლოს, დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, რაც არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, №7932/03; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში გამოიყენება საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის დებულებანი. სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 404-ე მუხლის პირველი ნაწილის პირველი წინადადების თანახმად, საკასაციო სასამართლო გადაწყვეტილებას ამოწმებს საკასაციო საჩივრის ფარგლებში.

საქმეზე დადგენილია შემდეგი ფაქტობრივი გარემოებები: ა) შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 23 თებერვლის №4019 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „მ...ს“ (ს/ნ ...) საქმიანობის 02.04.2015 წლიდან 23.02.2018 წლამდე პერიოდის კამერალური სრული (საგამოძიებო) საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე, 2018 წლის 19 ოქტომბერს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი. შემოწმების აქტის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში მომსახურებას (სატრანსპორტო, ექსპერტიზის და საგზაო-სამშენებლო მომსახურება) უწევდნენ მცირე მეწარმედ დარეგისტრირებული ფიზიკური პირები, რომელთა მიერ გაწეულმა მომსახურების ღირებულებამ სულ შეადგინა 1 254 495 ლარი. შემოწმებით დადგინდა, რომ მცირე მეწარმეების ერთ ნაწილს დეკლარირებული შემოსავალი მიღებული აქვს გადასახადის გადამხდელისთვის გაწეული მომსახურებიდან (რაც ირკვევა კიდეც მათ მიერ დეკლარირებული საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციით და ასევე, მცირე მეწარმეების წერილობითი ახსნა-განმარტებებით), ხოლო მეორე ნაწილს დამატებით უფიქსირდება სხვა შემოსავალიც. შემოწმებით მიჩნეულ იქნა, რომ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, შეიცვალა ოპერაციის კვალიფიკაცია და აღნიშნული პირების მიერ შესრულებულ მომსახურებაზე გადახდილი თანხები განხილულ იქნა ხელფასად, დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით, დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად. შემოწმების აქტის საფუძველზე, 2018 წლის 23 ოქტომბერს გამოიცა №30534 ბრძანება და №... საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვითაც გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით დაერიცხა სულ 500 086,42 ლარი, მათ შორის, გადასახადი - 270 432 ლარი, ჯარიმა- 164 680 ლარი, საურავი- 64 974,42 ლარი (ტ.1, ს.ფ 18-20, 21-27); ბ) 2018 წლის 24 ოქტომბერს შპს „მ...ს“ წარმომადგენელმა საჩივრით მიმართა შემოსავლების სამსახურს და მოითხოვა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 23 ოქტომბრის №... საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 3 დეკემბრის №34259 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა (ტ.1, ს.ფ 18-20); გ) 2018 წლის 5 დეკემბერს შპს „მ...ს“ წარმომადგენელმა საჩივრით მიმართა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოს და მოითხოვა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 23 ოქტომბრის №... საგადასახადო მოთხოვნისა და შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 3 დეკემბრის №34259 ბრძანების ბათილად ცნობა. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 20 თებერვლის №7248/2/2018 გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ და იგი დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად (ტ.1, ს.ფ 21-27); დ) საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 20 თებერვლის №7248/2/2018 გადაწყვეტილების საფუძველზე გამოცემული სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 4 აპრილის №9315 ბრძანებით, შპს „მ...ს“ საჩივარი 2018 წლის 23 ოქტომბრის №... საგადასახადო მოთხოვნით დარიცხული თანხების კორექტირების ნაწილში დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. კერძოდ, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების სწორად განსაზღვრის და ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლის ფაქტობრივი საფუძვლის შესწავლის მიზნით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დამატებით შეესწავლა შემდეგი საკითხები: რა ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე დაყრდნობით მიიჩნია მცირე მეწარმეებად რეგისტრირებული პირების მიერ გაწეული მომსახურება დაქირავებით მომუშავე პირების მიერ შესრულებულ სამუშაოდ; არსებობს თუ არა მხარეებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებები, რითიც დასტურდება, რომ წარმოადგენდნენ დაქირავებით მომუშავე პირებს; ასრულებდნენ თუ არა აღნიშნული პირები სამუშაოს საზოგადოების კუთვნილი ძირითადი საშუალებებით, ჰქონდა თუ არა ადგილი მომჩივნის სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების (სახარჯი მასალის) გამოყენების ფაქტს; აღნიშნულის შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).სსკ-ის 269-ე მუხლის 21 ნაწილის გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეესწავლა სსკ-ის 272-ე და 275-ე მუხლებში 2018 წლის 27 დეკემბრის №4225-რს კანონით განხორციელებული ცვლილებებით, თუ მსუბუქდებოდა საგადასახადო მოთხოვნით დაკისრებული სანქციები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განეხორციელებინა სანქციის კორექტირება (შემცირება). ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-3 და მე-4 პუნქტების შესრულების შედეგების გათვალისწინებით, დადგინდა შესაბამისი კორექტირების განხორციელება გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა (ტ.1, ს.ფ 28-33); ე) სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 4 აპრილის №9315 ბრძანების აღსრულების მიზნით აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2019 წლის 15 ივლისს შედგენილ იქნა დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, რომელშიც აღნიშნულია, რომ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 4 აპრილის №9315 ბრძანების შესაბამისად შესწავლილ იქნა ბრძანებაში მითითებული საკითხები, შესწავლილი მტკიცებულებების და დამატებითი არგუმენტაციის გათვალისწინებით დადგინდა, რომ არ არსებობდა საგადასახადო შემოწმების აქტით გადამხდელზე აღნიშნულ ნაწილში დარიცხული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების/შემცირების საფუძველი. შედეგად საგადასახადო აქტით დარიცხული ძირითადი გადასახადი დარჩა უცვლელი, ხოლო სსკ-ის 272-ე და 275-ე მუხლებში 2018 წლის 27 დეკემბრის №4225-რს კანონით განხორციელებული ცვლილებების გათვალისწინებით შემცირებას დაექვემდებარა აქტით დარიცხული ჯარიმა - 1 410 ლარი. ამასთან სსკ-ის 272-ე მუხლით გათვალისწინებული საურავის შემცირება უნდა მომხდარიყო აუდიტის ტექნიკური უზრუნველყოფის სამმართველოს მიერ დამატებით დარიცხული/შემცირებული გადასახადებისა და მიმდინარე გადასახდელების გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე შესაბამისი ვადებით ასახვის შედეგად. 2019 წლის 15 ივლისის დასკვნის საფუძველზე 2019 წლის 23 ივლისს გამოიცა №... კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა (ტ.1, ს.ფ 34-37, 64-68); ვ) 2019 წლის 1 აგვისტოს შპს „მ...ს“ წარმომადგენელმა საჩივრით მიმართა შემოსავლების სამსახურს, რომლითაც სადავო გახადა 2019 წლის 23 ივლისის №... კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 8 ოქტომბრის №34715 ბრძანებით საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, საჩივარი დარჩა განუხილველი (ტ.1, ს.ფ 38-41); ზ) 2019 წლის 21 ოქტომბერს შპს „მ...ს“ წარმომადგენელმა საჩივრით მიმართა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოს და მოითხოვა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 23 ივლისის №... კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნისა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 8 ოქტომბრის №34715 ბრძანების ბათილად ცნობა. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 8 ნოემბრის გადაწყვეტილებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა; ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 8 ოქტომბრის №34715 ბრძანება და საჩივარი აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 23 ივლისის №... კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნით დარიცხული თანხების გაუქმების ნაწილში ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს (ტ.1, ს.ფ 42-52); თ) საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 8 ნოემბრის გადაწყვეტილების საფუძველზე, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 24 დეკემბრის №45794 ბრძანებით შპს „მ...ს“ (ს/ნ ...) საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 8 ნოემბრის გადაწყვეტილების შესაბამისად შეესწავლა სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განეხორციელებინა დარიცხული თანხების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება); აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე შესაბამისი კორექტირების განხორციელება; დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. გადაწყვეტილებაში მითითებულია, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 23 ივლისის №... კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნის გაუქმების მოთხოვნის ნაწილში, სსკ-ის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე საჩივრის განუხილველად დატოვების თაობაზე შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება არამართლზომიერია, ვინაიდან შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული და შესაბამისად დასაბუთებული მცირე მეწარმეებად რეგისტრირებული პირების მიერ გაწეული მომსახურების დაქირავებით მომუშავე პირების მიერ შესრულებულ სამუშაოდ მიჩნევის საფუძვლები, არ არის დასაბუთებული ასრულებდნენ თუ არა აღნიშნული პირები სამუშაოს საზოგადოების კუთვნილი ძირითადი საშუალებებით და ჰქონდა თუ არა ადგილი მომჩივნის სასაქონლო მატერიალური ფასეულობების გამოყენების ფაქტს, ხოლო წარდგენილი არგუმენტები ვერ იქნა მიჩნეული საკმარის საფუძვლად (ტ.1, ს.ფ 53-56); ი) შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 24 დეკემბრის №45794 ბრძანება გასაჩივრდა დავების განხილვის საბჭოში და მომჩივნის განცხადების საფუძველზე, საბჭოს 2020 წლის 11 მარტის №10107/2/2020 გადაწყვეტილებით, საჩივარი საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, დარჩა განუხილველი (ტ.1, ს.ფ 64-68); კ) შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 24 დეკემბრის №45794 ბრძანების აღსრულების საფუძველზე შედგა აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 27 იანვრის დასკვნა და საგადასახადო აქტით დარიცხული ძირითადი გადასახადი დარჩა უცვლელი. დასკვნის მიხედვით დადგენილია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულების მიზნით, შესწავლილ იქნა სადავო საკითხი. კერძოდ, მცირე მეწარმეებისგან საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის საფუძველზე გამოთხოვილ იქნა ინფორმაცია მათი საქმიანობის შესახებ. მიღებული ინფორმაციის, შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონულ ბაზაში არსებული მონაცემებისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებების შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ მცირე მეწარმედ რეგისტრირებული პირების მიერ შპს „მ...სთვის“ მომსახურების გაწევისას გამოყენებული ძირითადი საშუალებები და სასაქონლო-მატერიალური მარაგები წარმოადგენდა დამკვეთის საკუთრებას. ასევე, მცირე მეწარმედ რეგისტრირებული პირები შესამოწმებელ პერიოდში მომსახურებას უწევდნენ მხოლოდ შპს „მ...ს“. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების (შემცირების) საფუძველი არ არსებობდა, საგადასახადო აქტით დარიცხული ძირითადი გადასახადი დარჩა უცვლელი. დასკვნის საფუძველზე 2020 წლის 10 თებერვალს გამოიცა №... კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა. შპს „მ...ს“ დაერიცხა გადასახადი სულ- 545 734.91 ლარი, მათ შორის, საშემოსავლო გადასახადი - 274 309 ლარი (ტ.1, ს.ფ 57-60, 80-81); ლ) შპს „მ...ს“ წარმომადგენელმა 2020 წლის 28 თებერვალს და 2 მარტს საჩივრებით მიმართა სსიპ შემოსავლების სამსახურს და სადავო გახადა 2020 წლის 10 თებერვლის №... კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 1 ოქტომბრის №29714 ბრძანებით საჩივრები არ დაკმაყოფილდა (ტ.1, ს.ფ 61-63); მ) 2020 წლის 16 ოქტომბერს შპს „მ...ს“ დირექტორმა საჩივრით მიმართა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოს და მოითხოვა აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 10 თებერვლის №... კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნისა და შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 1 ოქტომბრის №29714 ბრძანების ბათილად ცნობა. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2021 წლის 3 სექტემბრის №11483/2/2020 გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. გადაწყვეტილებაში აღნიშნულია, რომ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 24 დეკემბრის №45794 ბრძანების აღსრულების საფუძველზე გამოცემული აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 27 იანვრის დასკვნით დგინდება, რომ საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის საფუძველზე გამოთხოვილ იქნა ინფორმაცია მცირე მეწარმეებისაგან მათი საქმიანობის შესახებ. მიღებული ინფორმაციის, შემოსავლების სამსახურის ერთიან ელექტრონულ ბაზაში არსებული მონაცემებისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებების შესწავლის შედეგად აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დადგინდა: მცირე მეწარმედ რეგისტრირებული პირების მიერ მომსახურების გაწევისას გამოყენებული ძირითადი საშუალებები და სასაქონლო-მატერიალური მარაგები წარმოადგენდა დამკვეთის საკუთრებას; მცირე მეწარმედ რეგისტრირებული პირები შესამოწმებელ პერიოდში მომსახურებას უწევდნენ მხოლოდ გადასახადის გადამხდელს. ამგვარად, აღნიშნული გარემოებების საფუძველზე, სადავო საკითხის ნაწილში შემოწმებით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა კორექტირებას და დარჩა უცვლელი. მომჩივნის განმარტებით, რომ მცირე მეწარმეებს პირად საკუთრებაში გააჩნდათ ის ძირითადი საშუალებები სპეციალური ინსტრუმენტები, რითაც ასრულებდნენ მომსახურების ხელშეკრულების პირობების გათვალისწინებით ნაკისრ ვალდებულებებს. ვინაიდან აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საკითხის დამატებით შესწავლის საფუძველზე დადგინდა, რომ მომსახურების გაწევისას მცირე მეწარმეების მიერ გამოყენებული ძირითადი საშუალებები და სასაქონლო-მატერიალური მარაგები წარმოადგენდა დამკვეთის საკუთრებას, ასევე, შესამოწმებელ პერიოდში ისინი მომსახურებას უწევდნენ მხოლოდ მომჩივანს, მომჩივანმა კი, არ წარადგინა ისეთი მტკიცებულება, რაც შეიძლება აღნიშნული გარემოების საწინააღმდეგოდ გამომდგარიყო და დარიცხული თანხების გადაანგარიშების საფუძველი შესაძლებელია გამხდარიყო, საბჭოს მიაჩნია, რომ აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების შესწავლის საფუძველზე, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობდა მისი გაუქმების საფუძველი (ტ.1, ს.ფ 108-112); ნ) საქმეში წარმოდგენილია ერთი მხრივ, შპს „მ...ს“ და მეორე მხრივ, ი/მ ი...ს, ი/მ ბ...ს, ი/მ დ...ს, ა...ს, ი/მ გ...ს, ი/მ და...ს, ი/მ გრ...ს, ი/მ ვ...ს, ი/მ ილ...ს, ი/მ თ...ს, ი/მ ვა...ს, ი/მ ირ...ს, ი/მ ნ. ბ-ეს, ი/მ ო. ფ-ას და ი/მ დე...ს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებები (ტ.2, ს.ფ 2-132). შპს „მ...ს“ და ი/მ ი...ს შორის მომსახურების ხელშეკრულების თანახმად, 1.1. შემსრულებელი იღებს ვალდებულებას გაუწიოს დამკვეთს მომსახურება, რომელიც აღწერილია წინამდებარე ხელშეკრულების დანართში №1, ხოლო დამკვეთი კისრულობს ვალდებულებას გადაიხადოს მომსახურების საფასური ხელშეკრულებით დადგენილი წესითა და პირობების შესაბამისად. 1.2. დანართი №1 შეადგენს ხელშეკრულების განუყოფელ ნაწილს. 2.1. შემსრულებელი ვალდებულია მომსახურება გაწიოს უშუალოდ. 2.2. მომსახურების გაწევისას მისი ყველა ან რომელიმე ვალდებულების მესამე პირზე გადაკისრება შემსრულებელს შეუძლია მხოლოდ დამკვეთის წერილობითი თანხმობით. 2.3. შემსრულებელი ვალდებულია მომსახურება გაწიოს დანართი №1-ში მითითებულ ვადებში. 2.4. მომსახურება გაწეულ უნდა იქნეს მაღალი ხარისხით. 3.1. ხელშეკრულებით გათვალისწინებული მომსახურების ჯამური ღირებულება მოიცავს საქართველოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ ყველა გადასახადს. 3.2 ანგარიშსწორება წარმოებს ნაღდი ან უნაღდო ანგარიშსწორების წესით. ზემოაღნიშნული მომსახურების ხელშეკრულებით გაწერილია მხარეთა უფლებები და ვალდებულებები. კერძოდ, შემსრულებელი ვალდებულია: 4.1.1. შეასრულოს მომსახურება ჯეროვნად და კეთილსინდისიერად, სრული მოცულობით ამ ხელშეკრულების დანართი №1-ით გათვალისწინებულ ვადაში. 4.1.2. დამკვეთის მოთხოვნით უსასყიდლოდ საამისოდ აუცილებელ გონივრულ ვადაში გამოასწოროს ყველა აღმოჩენილი ნაკლი, თუ მომსახურების გაწევის პროცესში შემსრულებელმა დაუშვა ხელშეკრულების პირობებიდან გადახვევა, რამაც გამოიწვია სამუშაოს ხარისხის დაქვეითება. 4.1.3. დაუყოვნებლივ აცნობოს დამკვეთს, თუ მისგან დამოუკიდებელი რაიმე მიზეზები და გარემოებები საფრთხეს უქმნის ან შეუქმნის მის ამ ხელშეკრულებით განსაზღვრული სამუშაოს განხორციელებას. 4.1.4. გასწიოს მომსახურება მაღალი ხარისხით, ქვეყანაში მოქმედი სტანდარტების შესაბამისად. 4.1.5. გასწიოს მომსახურება მის მფლობელობაში არსებული ინვენტარით და კვალიფიციური პერსონალის გამოყენებით. 4.2.1. არ განახორციელოს ქმედება, რაც ხელს შეუშლის წინამდებარე ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ვალდებულების შესრულებას. 4.2.2. გადაიხადოს მომსახურების საფასური ხელშეკრულებით განსაზღვრული ოდენობითა და წესით. 4.2.3. დროულად მიაწოდოს შემსრულებელს ყველა ინფორმაცია, მასალა, ნივთები, რაც აუცილებელია მომსახურების სათანადო დროში და ხარისხით შესრულებისათვის. დამკვეთს უფლება აქვს: 4.3.1. ნებისმიერ დროს შეამოწმოს ,,შემსრულებლის“ მიერ შესრულებული სამუშაოს მსვლელობა და ხარისხი, ,,შემსრულებლის“ საქმიანობაში ჩარევის გარეშე. 4.3.2. მოსთხოვოს შემსრულებელს მომსახურების გაწევისას აღმოჩენილი ნაკლის გამოსწორება. 5.1. წინამდებარე ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ვალდებულებების შეუსრულებლობისათვის ან არასათანადოდ შესრულების შემთხვევაში, მხარეები პასუხს აგებენ ამ ხელშეკრულებით და საქართველოს კანონმდებლობით გათვალისწინებული წესით. ხელშეკრულების დამრღვევმა მხარემ უნდა აუნაზღაუროს მეორე მხარეს დარღვევით მიყენებული ზიანი. 5.2. იმ შემთხვევაში, თუ დამკვეთი შემსრულებელს დროულად არ გადაუხდის ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ საზღაურს, დამკვეთს დაეკისრება გადახდის დაგვიანებისათვის პირგასამტეხლო, ვადამოსული გადასახდელი თანხის 0.15%-ის ოდენობით ყოველ ვადაგადაცილებულ დღეზე. 5.3. იმ შემთხვევაში, თუ შემსრულებელმა არ განახორციელა მომსახურება ხელშეკრულებით ან დანართით გათვალისწინებულ ვადებში, შემსრულებელს დაეკისრება პირგასამტეხლო შესაბამისი სამუშაოს ღირებულების 0.15%-ის ოდენობით ყოველ ვადაგადაცილებულ დღეზე. ხელშეკრულების 9.1. პუნქტის თანახმად, წინამდებარე ხელშეკრულება ძალაში შედის მხარეთა მიერ ხელმოწერის დღიდან და ძალაშია მათ მიერ საკუთარი ვალდებულებების ბოლომდე შესრულებამდე (ტ.2. ს.ფ. 2-21). მსგავსი პირობებით შპს „მ...ს“ მიერ გაფორმებულია ხელშეკრულებები ი/მ ბ...სთან, ი/მ დ...სთან, ა...თან, ი/მ გ...სთან, ი/მ და...თან, ი/მ გრ...თან, ი/მ ვ...სთან, ი/მ ილ...თან, ი/მ თ...სთან, ი/მ ვა...თან, ი/მ ირ...სთან, ი/მ ნ. ბ-ესთან, ი/მ ო. ფ-ასთან და ი/მ დე...სთან (ტ.2. ს.ფ. 22-132). შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 12 სექტემბრის წერილით სასამართლოში წარმოდგენილ იქნა იმ ინდივიდუალურ მეწარმეთა ჩამონათვალი, რომლებიც ფიგურირებდნენ სადავო დარიცხვაში. მათ შორის მითითებულია, ნ. ბ-ე, გ. გ-ე, გ. ჯ-ი, დ. გ-ა, ვ. ჩ-ე, ვ. მ-ე და ი. ა-ე აღნიშნულმა პირებმა განცხადებებით დაადასტურეს, რომ მცირე ბიზნესის სტატუსის მოქმედების პერიოდში მომსახურება გაუწიეს შპს „მ...ს“. ეკონომიკურ საქმიანობას ახორციელებდნენ დამოუკიდებლად, არ იყენებდნენ დაქირავებულ პირთა შრომას, ხოლო სამუშაო იარაღები საკუთარი ჰქონდათ. ნ. ბ-ე, გრ...ი, დ..., ირ... განცხადებებში, ასევე, აღნიშნავენ, რომ ყველა მიღებულ შემოსავლებზე გადახდილი აქვთ საშემოსავლო გადასახადი (ტ.2, ს.ფ 2-132, ტ.1, ს.ფ 182, ტ.1, ს.ფ 201-216).

განსახილველ შემთხვევაში, მთავარ სადავო საკითხს წარმოადგენს შპს „მ...სთვის“ საგადასახადო ვალდებულების (საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში) საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე განსაზღვრის მართლზომიერება. საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ შპს „მ...სა“ და მცირე მეწარმედ რეგისტრირებულ ფიზიკურ პირებს შორის დადებული ხელშეკრულებები იყო შრომითი და შესაბამისად, ხელშეკრულებების კვალიფიკაციის შეცვლით, მცირე მეწარმედ რეგისტრირებული ფიზიკური პირები განიხილა საწარმოში დაქირავებით მომუშავე პირებად და მათ მიერ მიღებული შემოსავლები გადახდის წყაროსთან დაიბეგრა 20%-იანი განაკვეთით.

საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსზე, რომელიც საქართველოს კონსტიტუციის შესაბამისად განსაზღვრავს საქართველოს საგადასახადო სისტემის ფორმირებისა და ფუნქციონირების ზოგად პრინციპებს, გადასახადის გადამხდელისა და უფლებამოსილი ორგანოს სამართლებრივ მდგომარეობას, საგადასახადო სამართალდარღვევის სახეებს, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის დარღვევისათვის პასუხისმგებლობას, უფლებამოსილი ორგანოს და მისი თანამდებობის პირების არამართლზომიერ ქმედებათა გასაჩივრების წესსა და პირობებს, საგადასახადო დავის გადაწყვეტის წესს და არეგულირებს საგადასახადო ვალდებულების შესრულებასთან დაკავშირებულ სამართლებრივ ურთიერთობებს (1-ლი მუხლი).

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის 1-ლი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დაქირავებით მუშაობად ითვლება ფიზიკური პირის მიერ ვალდებულების შესრულება იმ ურთიერთობათა ფარგლებში, რომლებიც რეგულირდება საქართველოს ან/და უცხო ქვეყნის შრომის კანონმდებლობით. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილით დაქირავებით მომუშავე ფიზიკური პირი ამ კოდექსის მიზნებისათვის იწოდება დაქირავებულად, პირი, რომელიც ანაზღაურებს ასეთი ფიზიკური პირის მიერ შესრულებულ სამუშაოს, – დამქირავებლად, ხოლო ასეთი ანაზღაურება – ხელფასად.

ზემოაღნიშნული კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლზე, რომელიც შეეხება ცალკეულ შემთხვევაში დაბეგვრის ობიექტისა და საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრას. აღნიშნული მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. საგადასახადო ორგანოსთვის მინიჭებული ამ უფლებამოსილების გამოყენება უკავშირდება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის იმგვარ შემთხვევას, როდესაც ერთმანეთს არ შეესაბამება მხარეთა ნების გამოხატვის ფორმა და მისი შინაარსი, ანუ ოპერაციის სამართლებრივი კონსტრუქცია და მხარეთა ნება არ არის თანხვედრაში. ასეთ შემთხვევაში, უპირატესობა ენიჭება სწორედ შინაარსობრივ მხარეს და არა მხარეთა მიერ გამოყენებულ ფორმას. შესაბამისად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია ოპერაციის ფორმა და შინაარსი მოიყვანოს თანხვედრაში.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ საგადასახადო ვალდებულების დარიცხვა უნდა ექვემდებარებოდეს მხოლოდ საგადასახადო კოდექსით დადგენილ კონკრეტულ საფუძვლებს და დაუშვებელია კანონმდებლობის საწინააღმდეგოდ გადამხდელის ვალდებულების განსაზღვრა. მხარეების მიერ კონკრეტული სახის შეთანხმების შემთხვევაში, თუკი ამ შეთანხმებით გამოხატული ნება არ შეესაბამება შეთანხმების ფორმას, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია და ოპერაციის ეკონომიკური შინაარსისა და იურიდიული ფორმის გათვალისწინებით განსაზღვროს გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება. აღნიშნული ღონისძიება უნდა ეყრდნობოდეს ფაქტობრივ გარემოებებსა და კონკრეტულ მტკიცებულებებს. განხორციელებული ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის მისადაგებისას საგადასახადო ორგანომ შესაბამისი დასაბუთების საფუძველზე უნდა იხელმძღვანელოს მის ხელთ არსებული ჯეროვანი ინფორმაციით თუ მტკიცებულებებით. ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა გამოიყენოს კანონით მისთვის მინიჭებული ყველა შესაძლებლობა, რათა სრულყოფილად დაადგინოს და შეისწავლოს საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება. მხოლოდ საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების სრულად შესწავლისა და დადგენის შემდეგ არის შესაძლებელი კანონიერი გადაწყვეტილების მიღება. მართალია, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით საგადასახადო ორგანოს მინიჭებული აქვს დისკრეციული უფლებამოსილება, სათანადო პირობების არსებობისას, შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია, თუმცაღა ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია, რომ იმოქმედოს კანონიერების პრინციპისა და კერძო და საჯარო ინტერესების პროპორციულობის დაცვით. საგადასახადო ორგანოს უფლება, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით სამეურნეო ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლა, არ გულისხმობს საგადასახადო ორგანოსთვის თვითნებური შეფასებების უფლებამოსილების მინიჭებას. სამეურნეო ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლა უნდა იყოს გონივრული და შესაბამისად, დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებების და მტკიცებულებების საფუძველზე (სუსგ 17.05.2022წ. №ბს-688(2კ-20)). საგადასახადო ორგანოს შეფასება არ უნდა ემყარებოდეს მხოლოდ შემმოწმებელთა მოსაზრებას იმ კონკრეტული ნორმის მითითების გარეშე, რომელიც სავარაუდოდ დარღვეულია. ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია მიუთითოს კანონით დადგენილ კონკრეტულ მოთხოვნაზე, რომელიც მოსარჩელის მიერ განხორციელებული ოპერაციებით დაირღვა. სამეურნეო ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლისათვის აუცილებელი გარემოებაა საგადასახადო დარიცხვის განხორციელება. საგადასახადო ორგანომ აღნიშნული უფლებამოსილება უნდა გამოიყენოს მხოლოდ იმ მიზნით, რომ გადასახადის გადამხდელს არ მიეცეს შესაძლებლობა თავი აარიდოს გადასახადის გადახდას ან უსაფუძვლოდ შეამციროს საგადასახადო ვალდებულება.

განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანოს მოსაზრება შპს „მ...სა“ და მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებით შრომითი ხელშეკრულების გადაფარვის თაობაზე არ არის დაფუძნებული კონკრეტულ მტკიცებულებებსა და გარემოებებზე, რომლებიც მაღალი ალბათობით დაადასტურებდა ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროებას. მხოლოდ ის ფაქტი, რომ მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებს არ უფიქსირდებათ სხვა შემოსავლები და ხელშეკრულებებში მითითებული პირობები ასევე დამახასიათებელია შრომითი ხელშეკრულებისთვის, ვერ დაადასტურებს მხარეთა ნების გამოხატვის ფორმისა და მისი შინაარსის შეუსაბამობას, შესაბამისად, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროებას.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს შეფასებას სადავო აქტების ბათილად ცნობის მართებულობასთან დაკავშირებით და მიუთითებს, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივარს - წარმატების პერსპექტივა.

ზემოთქმულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საკასაციო საჩივარი არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 24 სექტემბრის განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე: გ. მაკარიძე

მოსამართლეები: ქ. ცინცაძე

გ. უბილავა