სააპელაციო სასამართლოს განჩინება N 3/ბ-597-25

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

 

საქმე No3/ბ-597-25წ.

23 თებერვალი, 2026 წელი

ქ. ქუთაისი

 

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლო

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

 

მოსამართლეები: ლერი თედორაძე (მომხსენებელი)

შოთა სირაძე, ზაზა რამიშვილი

სხდომის მდივანი - ირაკლი აბზიანიძე

 

აპელანტი (მოსარჩელე) - შპს „-----“

 

წარმომადგენელი - -----

 

მოწინააღმდეგე მხარე (მოპასუხე) – სსიპ შემოსავლების სამსახური წარმომადგენელი - -----

 

მოწინააღმდეგე მხარე (მოპასუხე) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო წარმომადგენელი - -----

 

დავის საგანი - ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება - ----- საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2025 წლის 31 ოქტომბრის გადაწყვეტილება.

 

1. აპელანტის მოთხოვნა – გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სარჩელის დაკმაყოფილება

 

2. გასაჩივრებული გადაწყვეტილების დასკვნებზე მითითება

 

2.1 2022 წლის 09 ივნისის შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) სარჩელით მიმართა ქ. ----- საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ, რომლითაც მოითხოვა:

- ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2021 წლის 29 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი, 2021 წლის 6 დეკემბრის N 37603 ბრძანება და 2021 წლის 7 დეკემბრის N 007- 459 საგადასახადო მოთხოვნა;

ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 22 თებერვლის N 4414 ბრძანება;

ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანასთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2022 წლის 7 აპრილის N 16004/2/2022 გადაწყვეტილება.

 

მოსარჩელემ განმარტა, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა შეამოწმა შპს „-----“ მიერ განხორციელებული საქმიანობა 01.01.2018 - 01.06.2021 პერიოდზე. შემოწმების შედეგად კომპანიას დაერიცხა ძირითადი გადასახადი 22411 ლარი, საიდანაც საშემოსავლო გადასახადშია დარიცხული 205 ლარი, მოგების გადასახადში - 22 206 ლარი, ასევე ჯარიმა, რომელიც შეადგენდა 11 201,7 ლარს, ხოლო საურავი 11456,55 ლარს.

 

მოგების გადასახადში დარიცხვა გამოწვეულია იმ მიზეზის გამო, რომ საგადასახადო და შემდგომ დავის განმხილველმა ორგანოებმა ჩათვალეს, რომ გადამხდელს არ ჰქონდა უფლება ესარგებლა საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობით, რადგან ამ მუხლით გათვალისწინებული შეღავათით სარგებლობისთვის:

1. აუცილებელია საინფორმაციო ტექნოლოგიები იქმნებოდეს საქართველოს ტერიტორიაზე და ეს გამოიხატება დაქირავებული პირის ფიზიკური ყოფნით საქართველოში;

2. შპს „-----“ საქართველოს ტერიტორიაზე არ შეუქმნია საინფორმაციო ტექნოლოგიები.

ის გარემოება, რომ შპს „-----“ არ შეუქმნია საქართველოს ტერიტორიაზე საინფორმაციო ტექნოლოგიები, საგადასახადო ორგანომ დადგენილად მიიჩნია იმ ფაქტიდან, რომ კომპანიის დირექტორი -----, რომელიც რეალურად იყო საინფორმაციო ტექნოლოგიების შემქმნელი, მუდმივად არ იმყოფებოდა საქართველოს ტერიტორიაზე.

 

მოსარჩელე არ ეთანხმება ადმინისტრაციული ორგანოს შეფასებებს და მისთვის გაუგებარია, რომელ საკანონმდებლო ნორმებს ეყრდნობა საგადასახადო ორგანოს პოზიცია, ან რატომ ჩაითვალა, რომ საინფორმაციო ტექნოლოგიები არ იყო საქართველოში შექმნილი, როდესაც კომპანია საქართველოს რეზიდენტია და საქართველოშია დაფუძნებული, რატომ ჩაითვალა, რომ კომპანიის დირექტორი არ ქმნიდა პროგრამულ უზრუნველყოფას, როდესაც საქართველოში იმყოფებოდა და ა.შ. ამდენად, მოსარჩელის შეფასებით, საგადასახადო ორგანომ არ გამოიკვლია საქმის მასალები და კანონის აბსურდული ინტერპრეტაციით მიიღო უკანონო გადაწყვეტილება, გამოსცა უკანონო საგადასახადო შემოწმების აქტი, დარიცხვის ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა. მეტიც, დავის განმხილველმა ორგანომ, შემოსავლების სამსახურმა საერთოდ არ დააკმაყოფილა მოსარჩელის საჩივარი, რაც ასევე კანონსაწინააღმდეგო გადაწყვეტილებაა. რაც შეეხება ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს, ორგანომ საჩივარი ნაწილობრივ დააკმაყოფილა, თუმცა მიუთითა, რომ საკითხი განხილული უნდა ყოფილიყო 25.03.2022 წლის N 7547 მეთოდური მითითების შესაბამისად. მოსარჩელისთვის, ამგვარი მითითებაც გაუგებარია, რადგან პრინციპი, რომელზედაც დავის განმხილველმა ორგანომ მიუთითა, საგადასახადო ორგანომ ჩამოაყალიბა მხოლოდ 2022 წელს და ამასთან, ეს მითითება აცდენილია დარგის მარეგულირებელ კანონმდებლობას.

 

2.2. ქ. ----- საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 10 ივნისის განჩინებით, შპს „-----“ სარჩელი სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს მიმართ, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის თაობაზე, განსჯადობით განსახილველად გადაეგზავნა ----- საქალაქო სასამართლოს.

 

2.3. მოპასუხეთა პოზიცია:

სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს წარმომადგენლებმა წერილობით წარმოდგენილ შესაგებლებში და სასამართლო სხდომაზე მიცემული ახსნა - განმარტებებით სარჩელი არ სცნეს და უსაფუძვლობის გამო მის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

 

2.4. გასაჩივრებული გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილი:

----- საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2025 წლის 31 ოქტომბრის გადაწყვეტილებით, შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) სარჩელი არ დაკმაყოფილდა. მოსარჩელის მიერ სარჩელზე გადახდილი სახელმწიფო ბაჟი - 1352 ლარი ჩაითვალა სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდილად.

 

2.5. დასკვნები ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებთან დაკავშირებით:

საქალაქო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია შემდეგი ფაქტობრივი გარემოებები:

შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოება „-----“ დარეგისტრირდა 2017 წლის პირველ ნოემბერს და მიენიჭა საიდენტიფიკაციო ნომერი: -----. მისი იურიდიული მისამართი შესამოწმებელი პერიოდის (----) მიხედვით იყო შემდეგი: 01.11.2017–18.12.2019 წლებში საქართველო, -----, ------ საქართველო, -----, -----; ხოლო 10.12.2020 - 04.03.2022 წლებში - საქართველო. -----.

საქართველოს ფინანასთა სამინისტროს სსიპ საფინანსო ანალიტიკური სამსახურის მიერ 2017 წლის 6 ნოემბერს გაცემული N ----- სერტიფიკატის თანახმად, შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) მიენიჭა ვირტუალური ზონის პირის სტატუსი.

საქართველოს ფინანასთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა განახორციელა შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) კამერალური საგადასახადო შემოწმება, რომლის შედეგებზეც 2021 წლის 29 ნოემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი. შემოწმების პერიოდად განსაზღვრული იყო 01.01.2018 - 01.06.2021წ.წ.

 

აღნიშნული საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, (საკითხი N 1):

- შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) მიერ წარდგენილი მოგების ყოველთვიური დეკლარაციების მიხედვით ირკვეოდა, რომ შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) გაცემული ჰქონდა დირექტორზე სესხი 12 161 ლარი (2019 წლის სექტემბრის, ოქტომბრის და ნოემბრის თვის საანგარიშო პერიოდზე), რომელიც გადამხდელის მიერ იყო მოგების გადასახადით დაბეგრილი. აღნიშნული თანხა დირექტორმა დააბრუნა 2019 წლის დეკემბრის, 2020 წლის მაისის, ივლისის და 2021 წლის თებერვლის საანგარიშო პერიოდებში, რაზეც შესაბამისი პერიოდების მიხედვით განხორციელდა მოგების გადასახადის ჩათვლა. იმის გათვალისწინებით, რომ დირექტორი წარმოადგენდა შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) დაქირავებულ პირს, სსკ-ის 101-ე მუხლის შესაბამისად, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის N 34 ბრძანებით განსაზღვრული 20%-იანი განაკვეთით დაანგარიშებული პროცენტის შესაბამისი თანხა ჩაითვალა ფიზიკური პირის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ სარგებლად და დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. აღნიშნულიდან გამომდინარე გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადში ძირითადი გადასახადი 205 ლარი და ჯარიმა სსკ-ის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

ამავე საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, (საკითხი N 2):

- შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) გადამხდელად რეგისტრირებულია 2017 წლის პირველ ნოემბერს. გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემების მონაცემების მიხედვით, საწარმოს ძირითადი საქმიანობის საგანს წარმოადგენს კომპიუტერული დაპროგრამების საქმიანობები. გადამხდელს 2017 წლის 6 ნოემბრიდან მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის სტატუსი. საწარმოს დირექტორები და ამავდროულად დამფუძნებლები 01.11.2017 - 10.12.2020 წ.წ. საანგარიშო პერიოდში იყვნენ ----- მოქალაქე ფ/პ ----- 50% წილით და ----- მოქალაქე ფ/პ ----- 50% წილით. 2020 წლის 10 დეკემბერს განხორციელდა ცვლილება და საწარმოს დირექტორი და დამფუძნებელი 100%-იანი წილით გახდა ფ/პ ----- (პ/ნ ----- ). შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს მიერ წარდგენილი საშემოსავლო და მოგების გადასახადის დეკლარაციების მიხედვით დამფუძნებლებზე განაწილებული იყო დივიდენდი. საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციაში გადამხდელმა სრულად ასახა გასაცემი დივიდენდი და დაბეგრა 5%-იანი განაკვეთით. ხოლო ამავე პერიოდში წარდგენილი მოგების გადასახადის ყოველთვიური დეკლარაციების მიხედვით, განაწილებული დივიდენდი ასახული იქნა მოგების გადასახადით გათავისუფლებულ მოგების განაწილების 22-ე გრაფაში და შესაბამისად, არ იყო დაბეგრილი მოგების გადასახადით. გადასახადის გადამხდელმა განმარტა, რომ ის სარგებლობდა სსკ-ის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული შეღავათით და შესაბამისად, გაცემულ დივიდენდებს არ ბეგრავდა მოგების გადასახადით. გადამხდელის განმარტებით მას არ ჰყავდა დაქირავებით მომუშავე სხვა პირები და საქმიანობას ეწეოდნენ თვითონ დამფუძნებლები. გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემების მონაცემებით ხელფასის სახით განაცემი დეკლარირებული არ ყოფილა. საწარმოს საკუთრებაში არ გააჩნდა უძრავი ქონება. 2019 წლის 9 დეკემბრიდან 2020 წლის 31 დეკემბრამდე კომპანიას ჰქონდა გაფორმებული იჯარის ვირტუალური ხელშეკრულება (ელექტრონულად), სადაც ფიზიკურად არ განუხორციელებია საქმიანობა. საწარმოს დამფუძნებელს და ამავდროულად დირექტორს ----- (პ/ნ ----- ) 01.01.2018 - 01.01.2020 წ.წ. სანგარიშო პერიოდში (როცა დივიდენდის გაცემა განხორციელდა) უფიქსირდებოდა საქართველოს საზღვრის კვეთა პერიოდულად. აღნიშნულ პერიოდში პირი წარმოადგენდა არარეზიდენტ ფიზიკურ პირს, სსკ-ის 34-ე მუხლის მიხედვით. 01.01.2020 წლიდან ----- იმყოფებოდა საქართველოში. ასევე, საზღვრის კვეთა 01.01.2018 - 10.12.2020 წ.წ. საანგარიშო პერიოდში პერიოდულად უფიქსირდებოდა -----. აღნიშნულიდან გამომდინარე გადამხდელს დაერიცხა მოგების გადასახადში ძირითადი გადასახადი 22 206 ლარი და ჯარიმა სსკ-ის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

2021 წლის 29 ნოემბრის, კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა 2021 წლის 6 დეკემბერს გამოსცა ბრძანება N 37603, ხოლო აღნიშნული ბრძანების საფუძველზე შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) წარედგინა შემოსავლების სამსახურის 2021 წლის 7 დეკემბრის საგადასახადო მოთხოვნა N 007 - 459, რომლის თანახმად შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) დაერიცხა საგადასახადო დავალიანება სულ 45 072,25 ლარის ოდენობით, აქედან ძირითადიგადასახადი 22 411.00 ლარის (საიდანაც: მოგების გადასახადი: 22 206 ლარი, საშემოსავლო გადასახადი: 205.00 ლარი) ოდენობით, ჯარიმა – 11,204,7 ლარის ოდენობით, საურავი - 11 456,55 ლარის ოდენობით.

2021 წლის 7 დეკემბრის საგადასახადო მოთხოვნა N 007- 459 გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 22.02.2022 წლის N 4414 ბრძანებით საჩივრები არ დაკმაყოფილდა.

2021 წლის 7 დეკემბრის, საგადასახადო მოთხოვნა N 007- 459 და შემოსავლების სამსახურის 22.02.2022 წლის N 4414 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანასთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 2022 წლის 7 აპრილის N 16004/2/2022 გადაწყვეტილებით, შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 22.02.2022 წლის N 4414 ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს; დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

 

საქართველოს ფინანასთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2022 წლის 7 აპრილის N 16004/2/2022 გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგად გამოცემული შემოსავლების სამსახურის 30.06.2022 წლის N 17125 ბრძანებით, შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) საჩივრები დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 25 მარტის N 7547 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების მიხედვით შეესწავლა სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყო საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 30.06.2022 წლის N 17125 ბრძანების აღსრულების შედეგად, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა 2022 წლის 18 ოქტომბერს გამოსცა დასკვნა შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე. აღნიშნული დასკვნის საფუძველზე შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა 26.10.2022 წელს გამოსცა ბრძანება N 27083, რომლის თანახმადაც, შპს „-----“ (ს/ნ -----) 2021 წლის 29 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე დამატებით დარიცხული თანხები არ შეუმცირდა.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 26.10.2022 წლის N 27083 ბრძანების საფუძველზე 2022 წლის 26 ოქტომბერს გამოიცა საგადასახადო მოთხოვნა N 081-195, რომლითაც არ შეცვლილა შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) დარიცხული საგადასახადო დავალიანება საშემოსავლოსა და მოგების გადასახადში.

 

შემოსავლების სამსახურის 07.06.2023 წლის N 12745 ბრძანების საფუძველზე შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა კვლავ გადაიანგარიშა შპს „-----" (ს/ნ ----- ) საგადასახადო შემოწმების შედეგები, რომლის საფუძველზე 2023 წლის 7 ივლისს გამოიცა დასკვნა შპს „-----" (ს/ნ ----- ) საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე (სააღრიცხვო N 787).

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა 17.07.2023 წელს გამოსცა ბრძანება N 17329, რომლის თანახმად, შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) 2021 წლის 29 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე დამატებით დარიცხული თანხები არ შეუმცირდა.

 

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 17.07.2023 წლის N 17329 ბრძანების საფუძველზე 2023 წლის 17 ივლისს გამოიცა საგადასახადო მოთხოვნა N 081– 140, რომლითაც არ შეცვლილა შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) დარიცხული საგადასახადო დავალიანება საშემოსავლოსა და მოგების გადასახადში.

 

საქალაქო სასამართლომ საქმის მასალებით ასევე დაადგინა, რომ შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) დამფუძნებელს და დირექტორს ----- (პ/ნ ----- ) 01.01.2018 – 01.01.2020 წლების სანგარიშო პერიოდში უფიქსირდება საქართველოს საზღვრის კვეთა პერიოდულად. შესაბამისად, საქართველოს ტერიტორიაზე მისი ფაქტობრივად ყოფნის პერიოდი მითითებული საანგარიშო (საგადასახადო) წლების მიხედვით განისაზღვრა შემდეგნაირად: 01.01.2018 – 01.01.2019 წელს ----- (პ/ნ ------ ) საქართველოს ტერიტორიაზე იმყოფებოდა ჯამში 101 დღე, ხოლო 01.01.2019 - 01.01.2020 წელს აღნიშნული პიროვნება საქართველოს ტერიტორიაზე იმყოფებოდა ჯამში 103 დღე. შპს „----- ს“ (ს/ნ ----- ) მოგების გადასახადი 2018 წლის საანგარიშო პერიოდზე დაერიცხა - 9 496 ლარი, ხოლო 2019 წლის სანგარიშო პერიოდზე - 12 710 ლარი (სულ 22 206,00 ლარი). ამასთან, სასამართლომ დაადგინა, რომ 01.01.2018 – 01.01.2020 წლებში საინფორმაციო ტექნოლოგიები იქმნებოდა შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) პარტნიორის და დირექტორის ----- (პ/ნ -----) მიერ, რადგან მხოლოდ მას გააჩნდა სათანადო ცოდნა. გარდა ამისა დადგინდა, რომ შპს „-----“ (ს/ნ -----) მისი პარტნიორის და დირექტორის ----- (პ/ნ ----- ) მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიები შესაბამისი ანაზღაურების სანაცვლოდ მიაწოდა საქართველოს ფარგლებს გარეთ 2018– 2019 წლებში.

დადგენილ გარემოებათა სამართლებრივად შეფასებამდე სასამართლომ ხაზი გაუსვა იმ გარემოებასაც, რომ განსახილველ დავაზე მოსარჩელის მიერ გასაჩივრებული იყო მხოლოდ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2021 წლის 29 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი, 2021 წლის 6 დეკემბრის N 37603 ბრძანება და 2021 წლის 7 დეკემბრის N 007 - 459 საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 22 თებერვლის N 4414 ბრძანება და საქართველოს ფინანასთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2022 წლის 7 აპრილის N 16004/2/2022 გადაწყვეტილება. მიუხედავად სასამართლოს მითითებისა, მოსარჩელეს არ გაუსაჩივრებია სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საქართველოს ფინანასთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2022 წლის 7 აპრილის N 16004/2/2022 გადაწყვეტილების მიღების შემდეგ გამოცემული აქტები. ამასთან, სასამართლომ აღნიშნა, რომ ვინაიდან მოსარჩელე, სადავო აქტების მხოლოდ მოგების გადასახადის დარიცხვის ნაწილში ბათილად ცნობის საფუძვლებზე ამახვილებდა ყურადღებას, შესაბამისად, სასამართლოც, სადავო აქტების კანონიერებას სარჩელში მითითებულ საფუძვლებთან მიმართებაში შეამოწმებდა.

 

დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებათა სამართლებრივად შესაფასებლად კი საქალაქო სასამართლომ მიუთითა საგადასახადო კოდექსის 8.12, 8.35, 8.43, 9.1, 34.2, 61.1, 67.1, 96- ე, 97-ე, 98-ე, 981, 255.2, 255.4, 262-ე, 263.3, 264.1, 268.1, 43.4 მუხლებზე, განმარტა დივიდენდის, წმინდა მოგების, განაწილებული მოგების, რეზიდენტი საწარმოს, ეკონომიკური საქმიანობის, რეზიდენტი ფიზიკური პირის ცნებები, მოიხმო „საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონი, რომლის 1.2, 5.1 და მე-6-ე მუხლებზე დაყრდნობით განმარტა თუ რა ითვლება ვირტუალურ ზონაში საქმიანობად, ვის ენიჭება ვირტუალური ზონის პირის სტატუსი და მოცემულ საქმეზე სადავო საკითხის გათვალისწინებით განსაკუთრებული ყურადღება გაამახვილა საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, მოგების გადასახადისაგან თავისუფლდება ვირტუალური ზონის იურიდიული პირის მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველოს ფარგლების გარეთ მიწოდებით მიღებული მოგება (მოგების განაწილება) და ასევე, „საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომელიც ადგენს, რომ არ იბეგრება ვირტუალური ზონის პირის მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველოს ფარგლებს გარეთ მიწოდებით მიღებული მოგება.

 

მითითებულ ნორმათა შეჯერებით საქალაქო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ვირტუალური ზონის პირის მიერ საინფორმაციო ტექნოლოგიები საქართველოს ტერიტორიაზე შექმნილად ჩაითვლება იმ შემთხვევაში, თუ იგი შექმნილია ვირტუალური ზონის პირის სტატუსის მქონე საწარმოს (იურიდიული პირი) ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ან/და მიზნებისათვის, ამავე საწარმოს სახელით ან/და სასარგებლოდ, რეზიდენტი ფიზიკური პირის მიერ. ამასთან, სასამართლო მიუთითებს, რომ ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადისაგან გათავისუფლების მიზნებისათვის აუცილებელია დადგინდეს, რომ საინფორმაციო ტექნოლოგიები ვირტუალური ზონის პირის მიერ შექმნილია საქართველოს ტერიტორიაზე და აღნიშნული საინფორმაციო ტექნოლოგიები მიწოდებულია საქართველოს ფარგლებს გარეთ.

 

ამ მიმართებით, სასამართლომ აღნიშნა, რომ მართალია, შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) საქართველოშია დაფუძნებული და საქართველოს რეზიდენტი საწარმოა, თუმცა მისი პარტნიორი და დირექტორი ----- (პ/ნ ----- ), რომელმაც 2018 - 2019 წლებში შექმნა საინფორმაციო ტექნოლოგიები, ამავე პერიოდში არ იყო საქართველოს რეზიდენტი, ესე იგი, საგადასახადო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-2 და მე-3 ნაწილების თანახმად, 2018 და 2019 საგადასახადო წლის (ცალ - ცალკე თითოეული წლის მიხედვით) უწყვეტი 12 კალენდარული თვის პერიოდში 183 დღის ან მეტი ხნის განმავლობაში ფაქტობრივად არ იმყოფებოდა საქართველოს ტერიტორიაზე. აღნიშნულიდან გამომდინარე, 2018-2019 წლებში შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიები არ მიიჩნევა საქართველოს ტერიტორიაზე შექმნილ საინფორმაციო ტექნოლოგიებად, რის გამოც არ არსებობს მოგების გადასახადის დარიცხვის ნაწილში გასაჩივრებული აქტების ბათილად ცნობის არც ფაქტობრივი და არც სამართლებრივი საფუძველი. ამასთან, სასამართლოს აღნიშვნით, მიუხედავად იმისა, რომ მოსარჩელემ სასარჩელო მოთხოვნაში გასაჩივრებული აქტები სადავოდ მიიჩნია სრულად, როგორც მოგების გადასახადის, ასევე საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვის ნაწილში, სარჩელის, მასში აღწერილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და სასამართლო სხდომაზე გაკეთებული ახსნა - განმარტების თანახმად, მოსარჩელე გასაჩივრებულ აქტებს სადავოდ მიიჩნევდა მხოლოდ მოგების გადასახადის დარიცხვის ნაწილში. შესაბამისად, საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვის ნაწილში გასაჩივრებული აქტების კანონიერებაზე საქალაქო სასამართლომაც სიღრმისეულად არ იმსჯელა, თუმცა აღნიშნა, რომ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე არც საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვის ნაწილში იკვეთებოდა გასაჩივრებული აქტების ბათილად ცნობის სამართლებრივი და ფაქტობრივი საფუძვლები.

 

გარდა ამისა, საქალაქო სასამართლომ დამატებით მიუთითა, რომ როგორც საქმის მასალებით ირკვეოდა, სარჩელით გასაჩივრებული აქტების გამოცემის შემდეგ, მოსარჩელის მიერ წარდგენილი ადმინისტრაციული საჩივრების განხილვის შედეგად სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიღებულ იქნა ახალი აქტები, რომლებიც სასამართლოს მითითების მიუხედავად მოსარჩელეს წარმოდგენილ სარჩელში სადავოდ არ გაუხდია. შესაბამისად, სასამართლომ განმარტა, რომ როდესაც მიღებული აქტების გასაჩივრების შედეგად იმავე დავის საგანთან დაკავშირებით მიიღება ახალი აქტები, იურიდიული ინტერესიდან გამომდინარე სადავოდ უნდა იქნეს მიჩნეული დავის საგანთან დაკავშირებით გამოცემული ყველა ან/და ბოლოს მიღებული აქტი. წინააღმდეგ შემთხვევაში ვერ მიიღწევა მოსარჩელის იურიდიული ინტერესის შესაბამისი იურიდიული შედეგი, ვინაიდან, აქტის ბათილად ცნობის იურიდიული შედეგი ვრცელდება მხოლოდ აღნიშნული აქტით დადგენილ სამართლებრივ შედეგზე, რაც გავლენას ვერ მოახდენს ბათილად ცნობილი აქტის შემდეგ გამოცემული ახალი აქტის კანონიერებაზე დავის საგნის უცვლელად დატოვების შემთხვევაშიც კი.

 

3. სააპელაციო საჩივრის საფუძვლები:

ქ. ----- საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2025 წლის 31 ოქტომბრის გადაწყვეტილება, სააპელაციო წესით გაასაჩივრა შპს „-----“, რომელმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და სარჩელის დაკმაყოფილება მოითხოვა.

 

აპელანტი პირველ რიგში მიუთითებს გასაჩივრებული გადაწყვეტილების ფაქტობრივ უსწორობებზე და აღნიშნავს, რომ პირველი ინსტანციის სასამართლომ ყურადღების მიღმა დატოვა ის ფაქტი, რომ კომპანიის დამფუძნებელი ----- იმყოფებოდა საქართველოს ტერიტორიაზე და ამ პერიოდში უშუალოდ ქმნიდა საინფორმაციო ტექნოლოგიებს. აღნიშნული გარემოება მნიშვნელოვანია, იმ კუთხით, რომ კომპანიის დამფუძნებელი, რომელიც უშუალოდ მუშაობდა საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნაზე, იმყოფებოდა როგორც საზღვარგარეთ, ასევე საქართველოს ტერიტორიაზე. ასევე, სასამართლომ არ აღნიშნა, რომ საინფორმაციო ტექნოლოგიები შექმნილი იყო კომპანიის მიერ და სწორედ კომპანია აწვდიდა საინფორმაციო ტექნოლოგიებს საზღვარგარეთ კლიენტებს შესაბამისად, არ აქვს არსებით მნიშვნელობა შპს ,,-----" დამფუძნებელი საქართველოს რეზიდენტი იყო თუ არა, რადგან საქართელოს კანონმდებლობაში არ არსებობს ჩანაწერი, რომლითაც მიეთითებოდა, რომ კომპანიის დაფმუძნებელი აუცილებლად უნდა იყოს საქართველოს რეზიდენტი მოგების გადასახადისგან გათავისუფლების საფუძვლის მოპოვებისთვის.

 

გარდა ამისა, აპელანტის შეფასებით, სასამართლოს მიერ მითითებული განმარტება, რომ მოგების გადასახადისგან გათავისუფლების უფლებით სარგებლობისთვის აუცილებელია კომპანიის დამფუძნებელი იყოს საქართელოს რეზიდენტი, ცნობილი გახდა 2022 წლის 29 დეკემბერს, როცა დამტკიცდა ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითება, რომლის N 2 მაგალითში გახმოვანებულია სწორედ ამგვარი მსჯელობა, რაც ახალი ფაქტობრივი გარემოებაა. თუმცა, მიუხედავად ამ მეთოდური მითითებისა, აპელანტის აღნიშვნით, მოცემულ შემთხვევაში, სადავოდ გამხდარია 2018 და 2019 წლებში განხორციელებული დარიცხვა მოგების გადასახადში და მეტიც, მეთოდური მითითებაში მოცემული განმარტების შესაბამისი საკანონმდებლო ჩანაწერი არც სადავო პერიოდში (2018 - 2019 წლებში) და არც ახლა არ არსებობს. შესაბამისად, აპელანტისთვის წარმოუდგენელია სასამართლო მიუთითებდეს ისეთი პირობის დაკმაყოფილებაზე, რომელიც საერთოდ არ არის გაწერილი საგადასახადო კანონმდებლობით არც ახლა და არც იყო სადავო პერიოდში.

 

აპელანტი მიუთითებს, რომ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-5-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციულ ორგანოს უფლება არა აქვს კანონმდებლობის მოთხოვნების საწინააღმდეგოდ განახორციელოს რაიმე ქმედება. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად უფლებამოსილების გადამეტებით გამოცემულ ადმინისტრაციულ - სამართლებრივ აქტს, აგრეთვე ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ განხორციელებულ ქმედებას არა აქვს იურიდიული ძალა და ბათილად უნდა გამოცხადდეს. აპელანტის განმარტებით, ერთადერთი ორგანო, რომელიც უფლებამოსილია ვირტუალური ზონის პირის სტატუსი მიანიჭოს ან/და გააუქმოს არის საფინანსო ანალიტიკური სამსახური, რომელიც მართალია ფინანსთა სამინისტროს მმართველობის სფეროში შემავალი საჯარო სამართლის იურიდიული პირია, თუმცა ცალკე ადმინისტრაციულ ორგანოს წარმოადგენს და მხოლოდ საფინანსო - ანალიტიკურ სამსახურს აქვს უფლებამოსილება დაადგინოს, რომ შპს “-----" საქმიანობა არ შეესაბამება მარეგულირებელ კანონმდებლობას, თუმცა ასეთი გადაწყვეტილება მოცემულ შემთხვევაში სახეზე არაა. ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის “ჟ” ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადისაგან თავისუფლდება ვირტუალური ზონის იურიდიული პირის მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველის ფარგლების გარეთ მიწოდებით მიღებული მოგება (მოგების განაწილება). შპს “-----” მიერ არის შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიები, სტატუსიც ამ ფარგლებში მიენიჭა კომპანიას და დღემდე ძალაშია. შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს არ აქვს უფლება განსხვავებულად დაბეგროს გადამხდელი მაშინ, როდესაც სადავო არ არის ის ფაქტი, რომ საინფორმაციო ტექნოლოგიები შექმნილი აქვს კომპანიას, რომელსაც მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის პირის სტატუსი და მომსახურების მიწოდება ხორციელდება საზღვარგარეთ. აპელანტის მტკიცებით, მართალია, აღნიშნული გარემოებები გაიზიარა სასამართლომაც, თუმცა მიუთითა, რომ ვინაიდან კომპანიის დაფუძნებელი ----- არ იყო საქართველოს საგადასახადო რეზიდენტი (რომელიც ქმნიდა საინფორმაციო ტექნოლოგიებს), კომპანია ვერ ისარგებლებდა მოგების გადასახადისგან გათავისუფლების უფლებით.

 

აპელანტის შეფასებით, ამგვარი განმარტებით სასამართლო გასცდა მისი უფლებამოსილების ფარგლებს, რადგან არ არსებობს ასეთი განმარტების სამართლებრივი საფუძველი, ვინაიდან მსგავსი პირობა არსადაა მითითებული საგადასახადო კანონმდებლობაში.

 

საქართველოს საგადასადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 პუნქტის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა. ამავე მუხლის მე-5 პუნქტის მიხედვით, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მმართველობის სფეროში შემავალი საჯარო სამართლის იურიდიული პირის შემოსავლების სამსახურის უფროსი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების მიზნით გამოსცემს ბრძანებებს, შიდა ინსტრუქციებსა და მეთოდურ მითითებებს საგადასახადო ორგანოების მიერ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენების თაობაზე. საჯარო სამართლის იურიდიული პირის “შემოსავლების სამსახურის დებულების დამტკიცების შესახებ” 2011 წლის 23 მაისის N 303 ბრძანების მე-3 მუხლის მე-2 პუნქტის „ზ" ქვეპუნქტის თანახმად, სამსახურის უფროსი, კომპეტენციის ფარგლებში გამოსცემს მეთოდური მითითებებსა და შიდა ინსტრუქციებს, რომელთა შესრულებაც სავალდებულოა სამსახურის თანამშრომელთათვის. შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის N 33544 ბრძანებით დამტკიცებულია ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითება, რომლის მე-2 მაგალითში აღწერილია შემდეგი მოცემულობა: „ვირტუალური ზონის პირი დაფუძნებულია ფიზიკური პირის მიერ. საინფორმაციო ტექნოლოგიები საქართველოს ტერიტორიაზე იქმნება უშუალოდ რეზიდენტი დამფუძნებლის მიერ და მათი მიწოდება ხორციელდება საქართველოს ფარგლებს გარეთ საწარმოს არ ჰყავს დაქირავებით მომუშავე პირი შესაბამისი პროფილური განხრით. დამფუძნებელი ფიზიკური პირი შემოსავალს იღებს მხოლოდ დივიდენდის სახით.

 

შეფასება: იმის გათვალისწინებით, რომ საწარმოს დამფუძნებელი არის საქართველოს რეზიდენტი, საწარმოს საქმიანობის ადგილია საქართველო, საწარმო ქმნის საინფორმაციო ტექნოლოგიებს, ჩაითვლება, რომ მისი საქმიანობა შეესაბამება „საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ" საქართველოს კანონის, ასევე, საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებს და განსახილველ შემთხვევაში, შესრულებულია კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ" ქვეპუნქტით განსაზღვრული საგადასახადო საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისათვის მოთხოვნები".

აპელანტის აღნიშვნით, სწორედ 2022 წლის 29 დეკემბერს გამოქვეყნებული ამ მეთოდური მითითებიდან გახდა ცნობილი გადასახადის გადამხდელებისთვის, რომ ვირტუალური ზონის პირის მიერ საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისთვის, აუცილებელია საინფორმაციო პროდუქტების შემქმნელი პირი, რომელიც არის კომპანიის პარტნიორი, იყოს საქართველოს საგადასახადო რეზიდენტი. აპელანტს მიაჩნია, რომ მოცემული განმარტება აცდენილია საქართველოს კანონმდებლობას და მისი სისწორის შემთხვევაშიც კი მოცემულ დავაზე სადავო პერიოდზე არ უნდა გავრცელდეს, რადგან ირღვევა კანონის განსაზღვრულობისა და განჭვრედატობის პრინციპი. შეუძლებელია, 2017 - 2019 წლებში მოსარჩელეს სცოდნოდა, რომ აუცილებელი იყო კომპანიის დამფუძნებელი და პარტნიორი ყოფილიყო საქართველოს რეზიდენტი. იმ პირობებში კი, როცა საქართველოს კანონმდებლობა არ ითვალისწინებდა და დღესაც არ ითვალისწინებს პირდაპირ მოთხოვნას საინფორმაციო ტექნოლოგიების შემქმნელი პირის საგადასახადო რეზიდენტობის შესახებ, სადავო აქტები და სასამართლო გადაწყვეტილება უსამართლოა და არღვევს მოსარჩელის საკუთრების უფლებას.

 

დამატებით აპელანტი იმასაც აღნიშნავს, რომ სასამართლოს მითითება იმავე საკითხზე კიდევ გამოცემულ ადმინისტრაციულ აქტებზე, რომლებიც არ გასაჩივრებულა, არ წარმოადგენს არსებით დაბრკოლებას სამართლებრივი შედეგის მიღებისთვის, რადგან გასაჩვრებული აქტების ბათილობის შემთხვევაში, შემდგომ მიღებული ეს დოკუმენტებიც ბათილია სწორედ მათი შინაარსის გამო. ასეთი პრაქტიკა საგადასახდო ორგანოსთვისაც არ არის უცხო.

 

4. გასაჩივრებული გადაწყვეტილების უცვლელად დატოვების ფაქტობრივი და სამართლებრივი დასაბუთება:

 

პალატა მიუთითებს, რომ საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში გამოიყენება საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის დებულებანი.

 

საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 377-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, სააპელაციო სასამართლო ამოწმებს გადაწყვეტილებას სააპელაციო საჩივრის ფარგლებში, ფაქტობრივი და სამართლებრივი თვალსაზრისით. იმავე მუხლის მე-2 ნაწილით, სამართლებრივი თვალსაზრისით შემოწმებისას სასამართლო ხელმძღვანელობს საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393-ე და 394-ე მუხლების მოთხოვნებით. სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393-ე მუხლის მეორე ნაწილის მიხედვით, სამართლის ნორმები დარღვეულად ითვლება, თუ სასამართლომ:

ა) არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა;

ბ) გამოიყენა კანონი, რომელიც არ უნდა გამოეყენებინა;

გ) არასწორად განმარტა კანონი. საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 394-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად კი, გადაწყვეტილება ყოველთვის ჩაითვლება კანონის დარღვევით მიღებულად თუ იგი იურიდიულად საკმარისად არ არის დასაბუთებული.

 

საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 382-ე მუხლის მე-2 ნაწილით, სააპელაციო სასამართლოს შეუძლია გაიზიაროს პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ მტკიცებულებათა გამოკვლევის შედეგები მთლიანად ან ნაწილობრივ. საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 390-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „გ” ქვეპუნქტით, სააპელაციო სასამართლოს განჩინება აღწერილობითი და სამოტივაციო ნაწილების ნაცვლად უნდა შეიცავდეს მოკლე დასაბუთებას გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმების ან უცვლელად დატოვების შესახებ. თუ სააპელაციო სასამართლო ეთანხმება პირველი ინსტანციის სასამართლოს შეფასებებსა და დასკვნებს საქმის ფაქტობრივ ან/და სამართლებრივ საკითხებთან დაკავშირებით, დასაბუთება მათზე მითითებით იცვლება. სააპელაციო სასამართლოს განჩინებაში შეიძლება მიეთითოს აგრეთვე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციისა და მისი დამატებითი ოქმების ნორმები და მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტები, რომლითაც სასამართლო ხელმძღვანელობდა.

 

წარმოდგენილ საქმეზე სააპელაციო სასამართლო სრულად იზიარებს პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილ, წინამდებარე განჩინებაში გასაჩივრებული დასკვნების კონსტატირებისას მითითებულ ფაქტობრივ გარემოებებს და გარემოებებთან დაკავშირებით გაკეთებულ შემაჯამებელ დასკვნას სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე. პალატა თვლის, რომ პირველი ინსტანციის სასამართლომ წარდგენილი სარჩელის ფარგლებში სრულად და ყოველმხრივ გამოიკვლია დავასთან დაკავშირებული ყველა ფაქტობრივი გარემოება, ასევე, სამართლებრივი თვალსაზრისით არსებითად სწორად შეაფასა ისინი. შესაბამისად, განსახილველ დავაზე, გამოცხადებულ მხარეთა მოსაზრებების მოსმენის, საქმეში წარმოდგენილი მტკიცებულებების გაანალიზების, პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილებისა და სააპელაციო საჩივრის საფუძვლიანობა - დასაბუთებულობის შემოწმების შედეგად, სააპელაციო პალატა მიიჩნევს, რომ აპელანტის მოთხოვნა არ უნდა დაკმაყოფილდეს და ქ. ----- საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2025 წლის 31 ოქტომბრის გადაწყვეტილება უნდა დარჩეს უცვლელად, შემდეგ ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებათა გამო:

 

პალატა აღნიშნავს, რომ ფაქტობრივი გარემოებები, რაც წინამდებარე საქმეზე დაადგინა პირველი ინსტანციის სასამართლომ უდავოა და მოცემულ საქმეზე პალატა მხოლოდ ამ გარემოებათა სამართლებრივად შეფასების კანონიერების საკითხს აფასებს. შესაბამისად, პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს საპელაციო პალატა წინამდებარე განჩინებაში ზედმიწევნით აღარ გაიმეორებს და მიუთითებს, მხოლოდ იმ ფაქტებსა და სამართლებრივ საფუძვლებზე, რაც პალატის შეფასებით, გასაჩივრებული აქტების კანონიერებაზე მიუთითებს.

 

დადგენილია, რომ მოსარჩელის მიერ გასაჩივრებულია მხოლოდ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2021 წლის 29 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი, 2021 წლის 6 დეკემბრის N 37603 ბრძანება, 2021 წლის 7 დეკემბრის N 007 - 459 საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 22 თებერვლის N 4414 ბრძანება და საქართველოს ფინანასთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2022 წლის 7 აპრილის N 16004/2/2022 გადაწყვეტილება. მიუხედავად პირველი ინსტანციის სასამართლოს მითითებისა, მოსარჩელეს არ გაუსაჩივრებია სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საქართველოს ფინანასთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2022 წლის 7 აპრილის N 16004/2/2022 გადაწყვეტილების მიღების შემდეგ გამოცემული აქტები. შესაბამისად, მიუხედავად ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში სასამართლოს აქტიური როლისა და სასამართლოს ვალდებულებისა დაეხმაროს მხარეს მოთხოვნის ტრანსფორმირებაში, ვინაიდან დისპოზიციურობის პრინციპის გათვალისწინებით მხარეები უპირველესად თავად წყვეტენ რა წარმოადგენს მათი დავის საგანს, სასამართლოც მოცემულ შემთხვევაში მხოლოდ წარმოდგენილი სარჩელის ფარგლებში მსჯელობს მოსარჩელის მოთხოვნათა კანონიერებაზე. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ მოსარჩელე მხარე შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებულ აქტებს მართალია, სრულად ასაჩივრებს, თუმცა მისი არგუმენტები ამ აქტების მხოლოდ მოგების გადასახადის და შესაბამისად ამ გადასახადში სანქციების დარიცხვის ნაწილში უკანონობას შეეხება და მხარის სასარჩელო ან/და სააპელაციო განცხადება თუ ახსნა - განმარტებებიც სხვა არგუმენტებს გასაჩივრებული საგადასახადო მოთხოვნის, თუნდაც საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვის ნაწილში უკანონობის თაობაზე არ შეიცავს. შესაბამისად, სააპელაციო პალატაც, გასაჩივრებული აქტების კანონიერებას სარჩელში მოსარჩელის მიერ მითითებულ საფუძლებთან მიმართებით შეამოწმებს, რადგან შეჯიბრებითობის პრინციპის გათვალისწინებით, მხარეები თვითონვე განსაზღვრავენ, თუ რომელი ფაქტები უნდა დაედოს საფუძვლად მათ მოთხოვნებს ან რომელი მტკიცებულებებით უნდა იქნეს დადასტურებული ეს ფაქტები.

 

ყოველივე აღნიშნულის გათვალისწინებით, მხარის სააპელაციო პრეტენზიებთან დაკავშირებით, პალატა მიუთითებს, რომ საქართველოს კონსტიტუცია საგადასახადო კანონმდებლობას მიაკუთვნებს საქართველოს უმაღლეს სახელმწიფო ორგანოთა განსაკუთრებულ გამგებლობას (მე-7-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ე“ ქვეპუნქტი).

გადასახადების აკრეფის ფუნქცია სახელმწიფოსათვის სასიცოცხლო დანიშნულების ფუნქციაა. გადასახადები არის სახელმწიფო, თუ სხვადასხვა დონის ბიუჯეტის შევსების უმთავრესი წყარო და საჯარო ამოცანების განხორციელების ერთ - ერთი ძირითადი მატერიალური წინაპირობა.

 

საქართველოს კონსტიტუციის 67-ე მუხლის პირველი პუნქტი ადგენს, რომ სავალდებულოა გადასახადებისა და მოსაკრებლების გადახდა კანონით დადგენილი ოდენობითა და წესით. ამდენად, საქართველოს კონსტიტუცია გადასახადის გადამხდელს არა მხოლოდ გადასახადის შესაბამისი ოდენობით გადახდას ავალებს, არამედ გადასახადის გადახდისას კანონით დადგენილი წესის დაცვასაც სთხოვს. გადასახადის გადამხდელმა უნდა შეასრულოს შესაბამისი პროცედურები, ითანამშრომლოს საგადასახადო ორგანოებთან და მიაწოდოს მათ აუცილებელი ინფორმაცია, რომელიც მის ფინანსურ საქმიანობას უკავშირდება.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსი საქართველოს კონსტიტუციის შესაბამისად განსაზღვრავს საქართველოს საგადასახადო სისტემის ფორმირებისა ფუნქციონირების ზოგად პრინციპებს, გადასახადის გადამხდელისა და უფლებამოსილი ორგანოს სამართლებრივ მდგომარეობას, საგადასახადო სამართალდარღვევის სახეებს, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის დარღვევისათვის პასუხისმგებლობას, უფლებამოსილი ორგანოს და მისი თანამდებობის პირების არამართლზომიერ ქმედებათა გასაჩივრების წესსა და პირობებს, საგადასახადო დავის გადაწყვეტის წესს და არეგულირებს საგადასახადო ვალდებულების შესრულებასთან დაკავშირებულ სამართლებრივ ურთიერთობებს (საქართველოს საგადასახადო კოდექსის პირველი მუხლი).

 

საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის საფუძველზე, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადასახადის დარიცხვა გულისხმობს საგადასახადო ორგანოს მიერ კონკრეტული საგადასახადო პერიოდისათვის გადასახადის თანხის აღრიცხვასა და ასახვას გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე, რომლის წარმოების წესს განსაზღვრავს საქართველოს ფინანსთა მინისტრი.

 

საგადასახადო კოდექსის 255-ე მუხლის მე-2-ე ნაწილის თანახმად, პირის საქმიანობის საგადასახადო კონტროლს ახორციელებს მხოლოდ საგადასახადო ორგანო. სხვა მაკონტროლებელ ორგანოებს და სამართალდამცავ ორგანოებს ეკრძალებათ პირის საქმიანობის საგადასახადო კონტროლის განხორციელება. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად საგადასახადო კონტროლის სახეებია: მიმდინარე კონტროლი საგადასახადო შემოწმება. ამავე კოდექსის 262-ე მუხლის შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმება შეიძლება იყოს კამერალური და გასვლითი.

 

საგადასახადო კოდექსის 263-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, კამერალური საგადასახადო შემოწმება ტარდება პირის საქმიანობის ადგილზე გაუსვლელად, საგადასახადო ორგანოში არსებული პირის დაბეგვრასთან დაკავშირებული ინფორმაციის, აგრეთვე გადასახადის გადამხდელისაგან მიღებული ახსნა - განმარტებისა და სააღრიცხვო დოკუმენტაციის საფუძველზე. ამავე კოდექსის 264-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად კი, გასვლითი საგადასახადო შემოწმება ტარდება საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირის გადაწყვეტილების საფუძველზე

.

ამდენად, საგადასახადო შემოწმება არის საგადასახადო კონტროლის ერთ - ერთი ფორმა, რომლის საფუძველზეც დგება საგადასახადო შემოწმების აქტი. ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 268-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირი იღებს საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადების ან/და სანქციების დარიცხვის ან არდარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილებას, რომლის ასლი წარედგინება გადასახადის გადამხდელს შესაბამის საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად.

 

განსახილველი საქმის მასალებით დადგენილია, რომ 2017 წლის 1 ნოემბერს დარეგისტრირდა შპს „-----" (ს/ნ ----- ), რომელსაც 2017 წლის 6 ნოემბერს გაცემული N ----- სერტიფიკატით მიენიჭა ვირტუალური ზონის პირის სტატუსი. ამასთან, შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) დამფუძნებლები და დირექტორები იმ პერიოდში (01.01.2018 - 01.06.2021 წლები), რაც მოცემულ საქმეზე სადავო საგადასახადო შემოწმებამ მოიცვა იყვნენ: 01.11.2017 - 10.12.2020 წლებში - დირექტორი და 50% წილის მესაკუთრე - ----- და დირექტორი და 50% წილის მესაკუთრე -----; ხოლო 10.12.2020 04.03.2022 წლებში დირექტორი და 100% წილის მესაკუთრე - -----.

 

ასევე დადგენილია, რომ 01.01.2018 - 01.01.2020 წლებში საინფორმაციო ტექნოლოგიები იქმნებოდა შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) პარტნიორის და დირექტორის ----- (პ/ნ -----) მიერ. ამასთან, ამ პიროვნებას 01.01.2018 - 01.01.2020 წლების სანგარიშო პერიოდში უფიქსირდება საქართველოს საზღვრის კვეთა პერიოდულად, რომლის მიხედვითაც საქართველოს ტერიტორიაზე მისი ფაქტობრივად ყოფნის პერიოდი მითითებული საანგარიშო (საგადასახადო) წლების მიხედვით განისაზღვრა შემდგენაირად: 01.01.2018 - 01.01.2019 წელს ----- საქართველოს ტერიტორიაზე იმყოფებოდა ჯამში 101 დღე, ხოლო 01.01.2019 – 01.01.2020 წელს ჯამში 103 დღე.

 

გარდა ამისა დადგენილია, რომ შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) მისი პარტნიორის და დირექტორის ----- მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიები შესაბამისი ანაზღაურების სანაცვლოდ მიაწოდა საქართველოს ფარგლებს გარეთ 2018 - 2019 წლებში.

 

მოცემულ დავაზე გასაჩივრებული აქტებით დადგენილია, რომ საქართველოს ფინანასთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა განახორციელა შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) კამერალური საგადასახადო შემოწმება, რომლის შედეგებზეც 2021 წლის 29 ნოემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი. შემოწმებამ მოიცვა 01.01.2018 - 01.06.2021წ. პერიოდი. შემოწმების შედეგებით დადგინდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს მიერ წარდგენილი საშემოსავლო და მოგების გადასახადის დეკლარაციების მიხედვით დამფუძნებლებზე განაწილებული იყო დივიდენდი. საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციაში გადამხდელმა სრულად ასახა გასაცემი დივიდენდი და დაბეგრა 5%- იანი განაკვეთით, ხოლო ამავე პერიოდში წარდგენილი მოგების გადასახადის ყოველთვიური დეკლარაციების მიხედვით, განაწილებული დივიდენდი აისახა მოგების გადასახადით გათავისუფლებულ მოგების განაწილების 22-ე გრაფაში და შესაბამისად არ იქნა დაბეგრილი მოგების გადასახადით. გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, ვინაიდან ის სარგებლობდა სსკ-ის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული შეღავათით, გაცემულ დივიდენდს არ ბეგრავდა მოგების გადასახადით.

 

საგადასახადო ორგანოს პოზიციით, ვინაიდან, შემოწმების მონაცემებით ვერ დადასტურდა საქართველოს ტერიტორიაზე საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნა, საწარმო ვერ ისარგებლებდა 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის მიხედვით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს მოგების გადასახადი 2018 წლის საანგარიშო პერიოდზე დაერიცხა - 9 496.00 ლარი, ხოლო 2019 წლის სანგარიშო პერიოდზე - 12 710.00 ლარი (სულ 22 206.00 ლარი) და ჯარიმა სსკ-ის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

აპელანტი (მოსარჩელე), სადავო აქტების სწორედ ზემოთ მითითებული საფუძვლებით მოგების გადასახადის დარიცხვის ნაწილში ასაჩივრებს და ამ ნაწილში აქტების ბათილად ცნობის ერთადერთ საფუძვლად უთითებს, რომ საინფორმაციო ტექნოლოგიები საქართველოში იყო შექმნილი, რადგან კომპანია საქართველოს რეზიდენტია და საქართველოშია დაფუძნებული. გადასახადის გადამხდელის შეფასებით, კომპანიის დამფუძნებელი ფიზიკური პირის და საინფორმაციო ტექნოლოგიების შემქმნელი პირის რეზიდენტობას, ამ შემთხვევაში არ აქვს მნიშვნელობა საგადასახადო კოდექსით გათვლისწინებული სარგებლობისთვის. შესაბამისად, ამ მიმართებით, გადამხდელს უსაფუძვლოდ და კანონსაწინააღმდეგოდ მიაჩნია, როგორც შემოსავლების სამსახურის, ასევე სასამართლოს მხრიდან მეთოდურ მითითებაზე აქცენტის გაკეთება, რადგანაც, ასევე აღნიშნული მეთოდურის მითითება, გარდა იმისა, რომ წინააღმდეგობაში მოდის კანონის მოთხოვნებთან, მიღებულია სადავო ურთიერთობის განხორციელების შემდგომ.

 

აპელანტის იმ პრეტენზიებთან დაკავშირებით, რომელიც სადავო საგადასახადო ოპერაციების განხორციელების შემდგომ მიღებული მეთოდური მითითების საფუძვლეზე მისთვის საგადასახადო შეღავათით სარგებლობაზე უარის თქმას შეეხება, პალატა აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელს ნამდვილად დაეკისრა მოგების გადასახადი 2018 - 2019 წლების საანგარიშო პერიოდებზე, როცა შემოსავლების სამსახურის უფროსის 25.03.2022 წლის N 7547 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითება „ვირტუალური“ ზონის პირის მოგების გადასახადისთ დაბეგვრის თაობაზე“, მიღებული არ იყო. თუმცა, პალატა ვერ გაიზიარებს მხარის პრეტენზიას, რომ სწორედ ამ მეთოდური მითითების შინაარსი გახდა სადავო დარიცხვის საფუძველი.

 

საქმის მასალებით დადგენილია, რომ მოსარჩელის მიერ წინამდებარე საქმეზე სადავო აქტებიდან, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 25.03.2022 წლის N 7547 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითება მოხსენიებულია მხოლოდ საქართველოს ფინანასთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2022 წლის 7 აპრილის N 16004/2/2022 გადაწყვეტილებაში, რომლითაც შპს „-----“ საჩივარი დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად. განსახილველ გადაწყვეტილებაში, დავების განხილვის საბჭომ ყურადღება გაამახვილა იმ გარემოებაზე, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ საჩივრის განხილვის (22.02.2022წ.) შემდეგ, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 25.03.2022 წლის N 7547 ბრძანებით დამტკიცდა მეთოდური მითითება „ვირტუალური“ ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“. შესაბამისად, ვინაიდან მომჩივანს მინიჭებული ჰქონდა ვირტუალური ზონის სტატუსი და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში დავის ეტაპზე შემოსავლების სამსახურის უფროსის მიერ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების მიზნით დამტკიცდა ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითება, საბჭომ მიიჩნია, რომ სადავო საკითხი საჭიროებდა საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი გარემოებების დამატებით შესწავლას ხსენებული მეთოდური მითითების გათვალისწინებით. ამ გადაწყვეტილების მიღების შემდგომ გამოცემული აქტები, რომლითაც გადასახადის გადამხდელისთვის მოგების გადასახადში დარიცხული საგადასახადო ვალდებულება კორექტირებას არ დაექვემდებარა, როგორც უკვე აღინიშნა, მხარეს სადავოდ არ გაუხდია. შესაბამისად, სასამართლო ვერ იმსჯელებს ამ აქტების შინაარსზე და მათში მითითებული არგუმენტების კანონიერებაზე.

 

მოსარჩელის მიერ გასაჩივრებული აქტების შინაარსით კი ირკვევა, რომ გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო შეღავათით სარგებლობაზე უარი ეთქვა არა დამფუძველი და ამ ტექნოლოგიების შემქმნელი პირის არარეზიდენტობის გამო, არამედ, იმ საფუძვლით, რომ ვერ დადგინდა საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველოს ტერიტორიაზე შექმნა. შესაბამისად, როცა მოსარჩელეს გასაჩივრებული აქვს მხოლოდ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2021 წლის 29 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი, 2021 წლის 6 დეკემბრის N 37603 ბრძანება, 2021 წლის 7 დეკემბრის N 007-459 საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 22 თებერვლის N 4414 ბრძანება, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2022 წლის 7 აპრილის N 16004/2/2022 გადაწყვეტილება და არა ამ აქტების გამოცემის შემდეგ, მოსარჩელის მიერ წარდგენილი ადმინისტრაციული საჩივრების განხილვის შედეგად სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიღებული ახალი აქტები, სააპელაციო პალატაც, აფასებს რა გასაჩივრებული აქტების კანონიერებას, მხედველობაში იღებს მხოლოდ ამ აქტებში გაკეთებული სამართლებრივი შეფასებების კანონიერებას. სააპელაციო სასამართლო განმარტავს, რომ სააპელაციო პალატა სადავო საკითხს აფასებს როგორც ფაქტობრივი, ისე სამართლებრივი თვალსაზრისით და შეზღუდული არა არის კონკრეტულ საკითხზე პირველი ინსტანციის სასამართლოს მსჯელობებით. პალატა, მოცემულ შემთხვევაში არსებითად იზიარებს ქვედა ინსტანციის სასამართლოს დასკვნას სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე, თუმცა, აღნიშნული არ ნიშნავს, რომ პალატა ეთანხმება ყველა მსჯელობას, რაც მოცემულია გასაჩივრებულ გადაწყვეტილებაში. ამდენად, წინამდებარე განჩინებაშიც, პალატა მხოლოდ იმ სამართლებრივ გარემოებებზე მიუთითებს, რაც პალატის შეფასებით სარჩელზე უარის თქმას განაპირობებს, მიუხედავად იმისა, რომ პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილება შესაძლოა განსხვავებულ მსჯელობებსაც შეიცავდეს.

 

სადავო აქტებში მოგების გადასახადთან დაკავშირებული შეღავათით სარგებლობაზე უარის თქმის საფუძვლებთან დაკავშირებით, რაც საგადასახადო ორგანოს შეფასებით იმ ფაქტმა განაპირობა, რომ გადასახადის გადამხდელმა ვერ დაადასტურა საქართველოს ტერიტორიაზე საინფორმაციო - ტექნოლოგიების შექმნა, სააპელაციო სასამართლო მიუთითებს „საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონზე, რომლის მიზანია ინვესტიციების მოზიდვა და მიმზიდველი გარემოს შექმნა იმ პირებისათვის, რომლებიც ეკონომიკურ საქმიანობას განახორციელებენ საინფორმაციო ტექნოლოგიების სფეროში. აღნიშნული კანონის მე-6 მუხლის თანახმად, ვირტუალურ ზონაში საქმიანობას მიეკუთვნება იურიდიული პირის მიერ განხორციელებული ეკონომიკური საქმიანობა, რომელიც საქართველოს ტერიტორიაზე მიმართული იქნება საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნასთან. ამავე კანონის მე-2 მუხლის „გ“ პუნქტის თანახმად, საინფორმაციო ტექნოლოგიები არის კომპიუტერული საინფორმაციო სისტემების შესწავლა, მხარდაჭერა, განვითარება, დიზაინი, წარმოება და დანერგვა, რის შედეგადაც მიიღება პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტები. ამავე მუხლის „ბ“ პუნქტის თანახმად, ვირტუალური ზონის პირი არის იურიდიული პირი, რომელიც ახორციელებს საინფორმაციო ტექნოლოგიურ საქმიანობას და მინიჭებული აქვს შესაბამისი სტატუსი. ამავე კანონის მე-5-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად კი, ვირტუალური ზონის პირის სტატუსს დაინტერესებულ პირს ანიჭებს საქართველოს მთავრობის მიერ საამისოდ უფლებამოსილი პირი.

 

„საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საინფორმაციო ტექნოლოგიურ საქმიანობასთან დაკავშირებული ურთიერთობები და ვირტუალური ზონის პირის დაბეგვრასთან დაკავშირებული საკითხები წესრიგდება ამ კანონით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსითა და სხვა სამართლებრივი აქტებით. ამავე კანონის მე-3 მუხლის 1-ლი ნაწილის თანახმად, ვირტუალური ზონის პირის დაბეგვრასთან დაკავშირებული საკითხები რეგულირდება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, არ იბეგრება ვირტუალური ზონის პირის მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველოს ფარგლებს გარეთ მიწოდებით მიღებული მოგება.

 

საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლის 1-ლი ნაწილის თანახმად, ეკონომიკურ საქმიანობად განიხილება ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც ხორციელდება შემოსავლის ან კომპენსაციის მისაღებად, მიუხედავად ამ საქმიანობის შედეგისა, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

 

საგადასახადო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საქართველოს რეზიდენტად, მთელი მიმდინარე საგადასახადო წლის განმავლობაში, ითვლება ფიზიკური პირი, რომელიც ფაქტობრივად იმყოფება საქართველოს ტერიტორიაზე 183 დღე ან მეტ ხანს ნებისმიერი უწყვეტი 12 კალენდარული თვის პერიოდში, რომელიც მთავრდება ამ საგადასახადო წელს, ან ფიზიკური პირი, რომელიც ამ საგადასახადო წლის განმავლობაში იმყოფებოდა უცხო ქვეყანაში საქართველოს სახელმწიფო სამსახურში. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საქართველოს ტერიტორიაზე ფაქტობრივად ყოფნის დროდ ითვლება დრო, რომლის განმავლობაშიც ფიზიკური პირი იმყოფებოდა საქართველოში, აგრეთვე დრო, რომლითაც იგი გავიდა საქართველოს ფარგლებს გარეთ სპეციალურად სამკურნალოდ, დასასვენებლად, მივლინებით ან სასწავლებლად.

 

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12-ე ნაწილის მიხედვით, დივიდენდი არის აქციონერის/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებული (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახის მიღებული) ნებისმიერი შემოსავალი, რომელიც მიიღება მოგების განაწილების შედეგად და რომელსაც იურიდიული პირი უნაწილებს აქციონერებს/მოწილეებს, კაპიტალში მათი კუთვნილი აქციების/წილების პროპორციულად ან პროპორციის დაცვის გარეშე. ამავე მუხლის 43-ე ნაწილის თანახმად, წმინდა მოგება არის მოგება, რომელიც შესაძლებელია განაწილდეს დივიდენდის სახით, საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო. ამავე კოდექსის 97-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება. ამავე კოდექსის 98-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მოგების გადასახადის განაკვეთია 15 პროცენტი, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევებისა. ამავე კოდექსის 981 მუხლის პირველინაწილის თანახმად , განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება.

 

საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადისაგან თავისუფლდება ვირტუალური ზონის იურიდიული პირის მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველოს ფარგლების გარეთ მიწოდებით მიღებული მოგება (მოგების განაწილება). ამავე კოდექსის მე-8 მუხლის 35-ე ნაწილის თანახმად კი, ვირტუალური ზონის პირი არის იურიდიული პირი, რომელიც ახორციელებს საინფორმაციო ტექნოლოგიურ საქმიანობას და მინიჭებული აქვს შესაბამისი სტატუსი.

 

დასახელებული ნორმების, პირველ რიგში კი „საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ კანონის მიზნების გათვალისწინებით, პალატა განამრტავს, რომ მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათის გავრცელების მიზნებისათვის არსებითია ვირტუალური ზონის პირი საქართველოს ტერიტორიაზე ქმნიდეს საინფორმაციო ტექნოლოგიებს და მის მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველოს ფარგლებში გარეთ მიწოდებით იღებდეს შემოსავალს, ხოლო პირის საქმიანობა რომ ჩაითვალოს საქართველოს ტერიტორიაზე განხორციელებულ საინფორმაციო ტექნოლოგიურ საქმიანობად და შესაბამისად, ასეთი საქმიანობის ფარგლებში შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიები (პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტები) საქართველოში შექმნილად, სხვა ფაქტობრივ გარემოებებთან ერთად დაბეგვრის მიზნებისათვის არსებითია, რომ ვირტუალური ზონის პირი საინფორმაციო ტექნოლოგიების შესაქმნელად იყენებდეს საქართველოში დაქირავებული პირ(ებ)ის შრომას, მათ შორის აუცილებლად შესაბამისი პროფილური განხრით და ამასთან, სახელფასო განაცემი არსებითად უნდა შეესაბამებოდეს შესაბამისი პროფესიების მიხედვით _ საქართველოს შრომით ბაზარზე არსებულ ხელფასს. საქმის მასალებით დადგენილი და უდავოა, რომ შპს „-----“ მიერ ხელფასები გაცემული არ ყოფილა, მათ შორის, არც საქართველოში დაქირავებული პირ(ებ)ის შრომის სანაცვლოდ. ადმინისტრაციული წარმოების მასალებით ირკვევა, გადამხდელის მიერ, იმის დასადასტურებლად, რომ შპს „-----“ საინფორმაციო ტექნოლოგიებს საქართველოში ქმნიდა, ცხრილის სახით დამატებით წარდგენილი იყო ----- მიერ საზღვრის კვეთის თარიღების შესახენ ინფორმაცია. აუდიტმა შეადარა ეს თარიღები და დღეების რაოდენობა შემოსავლების სამსახურის მონაცემებთან და დადასტურებულად მიიჩნია ----- არარეზიდენტობა. ასევე, ადმინისტრაციული წარმოებისას წარდგენილი დამადასტურებელი ე.წ. სქრინები კლინეტებთან კომუნიკაციისთვის სოციალურ ქსელ „telegram”-ში შექმნილი სასაუბრო ჯგუფების და ვებ-გვერდზე: www.bitbucket.org (რომელიც გამოიყენება პროექტების მართვისთვის, პროგრამული კოდის დასატესტად და განსათავსებლად). შემოწმებამ განიხილა წარმოდგენილი დოკუმენტაცია და დაადგინა, რომ ე.წ. სქრინების თარიღები უმეტესწილად არ იყო თანხვედრაში საქართველოში ----- ყოფნის თარიღებთან, თუმცა იმ რამდენიმე შემთხვევაში, როცა მიმოწერა ხორციელდებოდა www.-----.org, არ უნდა ნიშნავდეს იმას, რომ საქართველოს ტერიტორიაზე განხორციელდა საინფორმაციო ტექნოლოგიური საქმიანობა და შესაბამისად, პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტის შემქნა წარმოდგენილი მიმოწერის ტექსტებით ირკვეოდა, რომ ადგილი ჰქონდა ჩვეულებრივ ბიზნეს საუბრებს, მათ შორის, ხარვეზების თაობაზე.

 

შესაბამისად, ვინაიდან, შემოწმების მონაცემებით და ვერც საჩივრებთან დაკავშირებით ადმინისტრაციული წარმოების დროს უტყუარად ვერ დადასტურდა საქართველოს ტერიტორიაზე საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნა, სააპელაციო სასამართლო ეთანხმება ადმინისტრაციული ორგანოს დასკვნას და თვლის, რომ საწარმო ვერ ისარგებლებდა მოგების გადასახადთან დაკავშირებით საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის მიხედვით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს სწორად დაერიცხა მოგების გადასახადი და შესაბამისი სანქცია, საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად.

 

ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, სასამართლოს მიაჩნია, რომ გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტები - სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2021 წლის 29 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი, 2021 წლის 6 დეკემბრის N 37603 ბრძანება, 2021 წლის 7 დეკემბრის N 007- 459 საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 22 თებერვლის N 4414 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2022 წლის 7 აპრილის N 16004/2/2022 გადაწყვეტილება მოგების გადასახადის დარიცხვის ნაწილში გამოცემულია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნათა დაცვით, საქმისათვის მნიშვნელოვანი გარემოებების გამოკვლევის და შეფასების საფუძველზე, აქტები სრულად შეესაბამება მათი გამოცემის სამართლებრივ საფუძვლებს და წინააღმდეგობაში არ მოდის მათი გამოცემის მარეგულირებელ სამართლებრივ ნორმებთან, რის გამოც არ არსებობს გასაჩივრებული აქტების მოგების გადასახადის დარიცხვის ნაწილში ბათილად ცნობის არც სამართლებრივი და არც ფაქტობრივი საფუძველი.

 

5. შემაჯამებელი სასამართლო დასკვნა:

ამდენად, სააპელაციო პალატა მიიჩნევს, რომ საქალაქო სასამართლომ დავა არსებითად სწორად გადაწყვიტა და აპელანტის მიერ არ ყოფილა მითითებული შესაბამისი მტკიცებულებებით დადასტურებულ გარემოებებზე, რომლებიც გააბათილებდა პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილებით გაკეთებულ დასკვნებს სარჩელის უარყოფის საფუძვლებთან დაკავშირებით. აპელანტს არ წარმოუდგენია შესაბამისი მტკიცებულებებით გამყარებული პოზიცია, რაც, სააპელაციო პალატას მისცემდა განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ფაქტობრივ და სამართლებრივ შესაძლებლობას. შესაბამისად, პალატას მიაჩნია, რომ სახეზე არ არის გასაჩივრებული გადაწყვეტილებების გაუქმების სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393-ე და 394-ე მუხლებით გათვალისწინებული გარემოებები, რის გამოც უცვლელად უნდა დარჩეს ქ. ----- საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2025 წლის 31 ოქტომბრის გადაწყვეტილება.

 

6. სასამართლო ხარჯები:

სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 52-ე მუხლის პირველი ნაწილით, სასამართლო ხარჯები (სახელმწიფო ბაჟი და საქმის განხილვასთან დაკავშირებული ხარჯები), კანონით გათვალისწინებული შემთხვევების გარდა, წინასწარ შეაქვს მხარეს, რომელმაც შესაბამისი საპროცესო მოქმედების შესრულება მოითხოვა. ამავე კოდექსის 53-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, იმ მხარის მიერ გაღებული ხარჯების გადახდა, რომლის სასარგებლოდაც იქნა გამოტანილი გადაწყვეტილება, ეკისრება მეორე მხარეს, თუნდაც ეს მხარე განთავისუფლებული იყოს სახელმწიფო ბიუჯეტში სასამართლო ხარჯების გადახდისაგან. თუ სარჩელი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, მაშინ ამ მუხლში აღნიშნული თანხა მოსარჩელეს მიეკუთვნება სარჩელის იმ მოთხოვნის რომელიც სასამართლოს დაკმაყოფილებული, ხოლო მოპასუხეს გადაწყვეტილებით იქნა სარჩელის მოთხოვნის იმ ნაწილის პროპორციულად, რომელზედაც მოსარჩელეს უარი ეთქვა 55-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით კი, სასამართლოს მიერ საქმის განხილვასთან დაკავშირებით გაწეული ხარჯები და სახელმწიფო ბაჟი, რომელთა გადახდისაგან განთავისუფლებული იყო მოსარჩელე, გადახდება მოპასუხეს ბიუჯეტის შემოსავლის სასარგებლოდ, მოთხოვნათა იმ ნაწილის პროპორციულად, რომელიც დაკმაყოფილებულია.

 

აღნიშნულიდან გამომდინარე, აპელანტს შპს „-----“, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 39-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე წინასწარ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟი -1802,10 ლარი სააპელაციო საჩივრის უარყოფის გამო არ დაუბრუნდება, თანახმად, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 53-ე მუხლისა.

 

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

 

სააპელაციო პალატამ, იხელმძღვანელა, ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, მე-12 მუხლით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 257-ე, 386-ე, 390-ე მუხლებით

 

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

 

1. შპს „-----“ სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. ----- საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2025 წლის 31 ოქტომბრის გადაწყვეტილება დარჩეს უცვლელად;

3. აპელანტის მიერ სახელმწიფო ბაჟი გადახდილია;

4. სააპელაციო სასამართლოს განჩინება შეიძლება გასაჩივრდეს საკასაციო წესით, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატაში (თბილისი, ძმები ზუბალაშვილების ქუჩა N 6), დასაბუთებული განჩინების ასლის მხარეებისათვის კანონით დადგენილი წესით გადაცემიდან 21 დღის ვადაში, ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის მეშვეობით (ქუთაისი, ნიუპორტის ქ. N 32).

 

მოსამართლეები:

 

ლერი თედორაძე;

შოთა სირაძე;

ზაზა რამიშვილი;.

 

სადავო საკითხი:

გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სარჩელის დაკმაყოფილება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

კომპანიამ სასამართლოს მიმართა და მოითხოვა საგადასახადო ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილებების გაუქმება. მისი პოზიციით, საგადასახადო შეღავათი ეკუთვნოდა კანონიერად, ხოლო შემოწმებისას ფაქტები არასრულად და არასწორად შეფასდა. ასევე მიიჩნია, რომ გადაწყვეტილებები კანონს ეწინააღმდეგებოდა. საბოლოოდ, საქმე განსახილველად გადაეცა სხვა სასამართლოს.

 

გადაწყვეტილება:

სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ პირველი ინსტანციის სასამართლომ საქმე სწორად და კანონის შესაბამისად განიხილა. აპელანტმა ვერ წარმოადგინა ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც სასამართლოს გადაწყვეტილების შეცვლის საფუძველს შექმნიდა. შესაბამისად, სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა და პირველი ინსტანციის გადაწყვეტილება უცვლელად დარჩა.

 

დასაბუთება:

სააპელაციო პალატამ, იხელმძღვანელა, ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, მე-12 მუხლით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 257-ე, 386-ე, 390-ე მუხლებით;.