გადაწყვეტილება №24548/2/2024

№24548/2/2024

26 მარტი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს„----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 20.02.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს --------- კომპანიის 27.12.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24548/2/2024).

 

დავის საგანი:

თანამშრომლებზე გაცემული ხელფასის დაბეგვრა გადახდის წყაროსთან, შედეგად, საშემოსავლო გადასახადში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მართლზომიერება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 3.10.2024 წლის №002-190 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 23.12.2024 წლის №26937 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 8 325 992.79 ლარი.

მათ შორის:

საშემოსავლო გადასახადი - 4 538 246

ჯარიმა - 2 297 310

საურავი - 1 490 436.79

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის საქმიანობას წარმოადგენს საავადმყოფო საქმიანობები და სამედიცინო მომსახურების გაწევა.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის, 2021 წლის პირველი იანვრიდან 2024 წლის პირველ ივლისამდე საანგარიშო პერიოდების, გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადების დაბეგვრის სისწორის დადგენის მიზნით, კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2024 წლის პირველი ოქტომბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებით: გადასახადის გადამხდელი აღრიცხვას აწარმოებს საბუღალტრო პროგრამის საშუალებით კანონმდებლობით დადგენილი წესით, იმყოფება გაკოტრების რეჟიმში 2024 წლის 2 აპრილიდან, შესამოწმებელ პერიოდში ფიქსირდება თანამშრომლებზე ხელფასების გაცემა და არ აქვს შესრულებული საგადასახადო ვალდებულება საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში. შემოწმების მიერ განისაზღვრა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 3.10.2024 წლის №21688 ბრძანება და №002-190 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 23.12.2024 წლის №26937 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, მომჩივნის არგუმენტთან დაკავშირებით, რომ საგადასახადო ორგანო ვალდებული იყო წარედგინა საკუთარი ვალდებულებების არსებობის თაობაზე ინფორმაცია გადახდისუუნარობის საქმისწარმოების გახსნიდან 30 დღის განმავლობაში, მიუთითებს „რეაბილიტაციისა და კრედიტორთა კოლექტიური დაკმაყოფილების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე5 მუხლის მე-3 პუნქტზე, მე-14 მუხლის პირველ პუნქტზე და ამავე მუხლის მე-2 პუნქტზე და აღნიშნავს, რომ თბილისის საქალაქო სასამართლოს სამოქალაქო საქმეთა კოლეგიის 2024 წლის 2 აპრილის განჩინებით საწარმოს მიმართ გაიხსნა გადახდისუუნარობის საქმისწარმოება რეაბილიტაციის რეჟიმი, ხოლო №002-190 საგადასახადო მოთხოვნა გამოიცა 2024 წლის 3 ოქტომბერს, გადასახადის გადამხდელმა „რეაბილიტაციისა და კრედიტორთა კოლექტიური დაკმაყოფილების შესახებ“ საქართველოს კანონისა და საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსით დადგენილი წესით არ გაუგზავნა შეტყობინება გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების თაობაზე, შესაბამისად, შემოსავლების სამსახური უფლებამოსილი იყო რეაბილიტაციის რეჟიმის გახსნის თაობაზე განჩინების გამოტანიდან 1 წლის განმავლობაში წარედგინა მოთხოვნა.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილობასთან დაკავშირებით, მომჩივნის არგუმენტზე, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობის საფუძვლები რეგლამენტირებულია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლით და ხსენებული მუხლის პირველ, მე-2 პუნქტებზე მითითებით განმარტავს, რომ სადავო აქტი არ ეწინააღმდეგება კანონს, არ არის დარღვეული მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი მოთხოვნები, რომლის არსებობის შემთხვევაში, მოცემულ საკითხზე მიღებული იქნებოდა სხვაგვარი გადაწყვეტილება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებული გადაწყვეტილება მოკლებულია სამართლებრივ საფუძველს. შემოსავლების სამსახურმა მხოლოდ ერთი არგუმენტით განაცხადა უარი საჩივრის დაკმაყოფილებაზე, აღნიშნული არგუმენტი ეფუძნება „რეაბილიტაციისა და კრედიტორთა კოლექტიური დაკმაყოფილების შესახებ“ საქართველოს კანონის არასწორ ინტერპრეტაციას და აგრეთვე ფაქტების არასწორ განმარტებას.

საქალაქო სასამართლოს 2024 წლის 2 აპრილის განჩინებით კომპანიის მიმართ გაიხსნა გადახდისუუნარობის საქმის წარმოება რეაბილიტაციის რეჟიმით. ასეთ დროს, კომპანია იმყოფება სპეციალურ რეჟიმში და არსებული ვალდებულებების (მათ შორის საგადასახადო ვალდებულებების) დაანგარიშება-გადახდის წესი განისაზღვრება „რეაბილიტაციისა და კრედიტორთა კოლექტიური დაკმაყოფილების შესახებ“ საქართველოს კანონის მიხედვით (შემდეგში სპეციალური კანონი). გადახდისუუნარობის საქმის წარმოებისას დგინდება გახსნის პერიოდამდე არსებული ყველა ვალდებულება, მათი მოცულობა და ვალების გასტუმრების მეთოდი. რეაბილიტაციის რეჟიმით გადახდისუუნარობის საქმის წარმოება გადის ეტაპებს და მათ შორის ერთ-ერთი ეტაპია, რომ კრედიტორთა რეესტრის შემუშავებისა და მისი სათანადო წესით სასამართლოში წარდგენისგამოქვეყნების შემდგომ, ყველა კრედიტორს აქვს 10 დღიანი გასაჩივრების ვადა. თუ კრედიტორი ამ ვადაში არ გაასაჩივრებს რეესტრს ჩაითვლება, რომ მას არ აქვს პრეტენზია მითითებული თანხის მიმართ და გადახდისუუნარობის საქმის წარმოებამდე არსებული ვალდებულებების ოდენობა ვეღარ გახდება კრედიტორთა რეესტრში მითითებულ თანხაზე მეტი.

განსახილველ შემთხვევაში, სპეციალური კანონის 44-ე მუხლის მე-3 პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, წარდგენილ განცხადებაში კონკრეტულად მიეთითა, რომ კომპანიას გააჩნდა შემოსავლების სამსახურის მიმართ დაუზუსტებელი საგადასახადო დავალიანება. კერძოდ, ბიუჯეტის წინაშე არსებული ვალდებულება დღეის მდგომარეობით rs პორტალზე ნაჩვენები არ გახლავთ, რადგან წარსადგენია დასაზუსტებელი სახელფასო დეკლარაციები. ხსენებული დაუზუსტებელი საგადასახადო დავალიანება ეხება ხელფასების საშემოსავლო გადასახადს. კერძოდ, 2021-2024 წლებში კომპანია ფაქტობრივად გასცემდა ხელფასს, თუმცა მისი ზუსტი ოდენობის მითითება ყოველთვიურ დეკლარაციაში rs პორტალზე არ ხდებოდა. შედეგად, ფაქტობრივად გაცემული ხელფასის მიხედვით დაანგარიშდა დაუზუსტებელი და გადაუხდელი საგადასახადო დავალიანება საშემოსავლო გადასახადის სახით 2021-2024 წლებზე. საქმის წარმოების მიმდინარეობისას, აგრეთვე დააზუსტეს 2024 წლის 2 აპრილამდე (გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების გახსნამდე) არსებული დაუზუსტებელი საგადასახადო ვალდებულება. სასამართლოს და ზედამხედველს მოახსენეს, რომ 2024 წლის 2 აპრილის მდგომარეობით, ბიუჯეტის სასარგებლოდ გააჩნდათ დაუზუსტებელი დავალიანება შემდეგი ოდენობით: საშემოსავლო გადასახადი 5 334 662.26 ლარი და მოსალოდნელი დავალიანება საურავის/ჯარიმის სახით 1 489 288.8 ლარი, სულ 6 823 951.06 ლარის ოდენობით. შესაბამისად, ყველა კრედიტორისათვის და შემოსავლების სამსახურისთვისაც იმთავითვე ცნობილი იყო მათ მიერ გამოთვლილი საგადასახადო დავალიანების არსებობის შესახებ.

სპეციალური კანონი განსაზღვრავს კრედიტორის მიერ საკუთარი მოთხოვნისა და უფლების დაცვის 2 ეტაპიან მეთოდს: გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების დაწყებიდან 30 დღის განმავლობაში საკუთარი მოთხოვნის წარდგენით და კრედიტორთა რეესტრის გასაჯაროვებიდან 10 დღიან ვადაში კრედიტორთა რეესტრის სარჩელით გასაჩივრებით.

მიუთითებს სპეციალური კანონის მე-5 მუხლის მე-2 პუნქტზე, ამავე მუხლის მე-5 პუნქტზე, ამავე კანონის 52-ე მუხლის პირველ პუნქტზე და ამავე მუხლის მე-2 პუნქტზე, 54-ე მუხლის პირველ პუნქტზე და აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურს საქმის წარმოების არცერთ ეტაპზე არ წარუდგენია საკუთარი ინფორმაცია არსებული ვალდებულების თაობაზე. კომპანიის მიმართ გადახდისუუნარობის საქმის წარმოება გაიხსნა 2024 წლის 2 აპრილს, მონაცემები გამოქვეყნდა ელექტრონულ პორტალზე www.ecourt.ge საჯაროდ. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახური ვალდებული იყო წარედგინა საკუთარი ვალდებულების არსებობის თაობაზე ინფორმაცია 30 დღის განმავლობაში. მოცემული ქმედება მათ არ განუხორციელებიათ, შესაბამისად, ისინი დაეთანხმნენ წარდგენილ ინფორმაციას დაუზუსტებელი საგადასახადო ვალდებულებების თაობაზე.

ყურადღებას ამახვილებს სადავო ბრძანების დასაბუთებით ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურს საერთოდ არ უნდა დაეწყო რაიმე სახის წარმოება (მათ შორის გამარტივებული) საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

სპეციალური კანონის მე-5 მუხლის მე-2 პუნქტზე, ამავე მუხლის მე-3 პუნქტზე მითითებით აღნიშნავს, რომ ხსენებული ნორმები განსაზღვრავენ გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების ფარგლებში ზედამხედველისთვის მოთხოვნის წაყენების პირობებს:

1. კრედიტორი ვალდებულია გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების დაწყების შესახებ შეტყობინებიდან 30 დღის განმავლობაში მიმართოს ზედამხედველს და წაუყენოს მოთხოვნა;

2. ასეთი შეტყობინების მიუღებლობის შემთხვევაში, კრედიტორს უფლება აქვს მოთხოვნა წააყენოს გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების დაწყების შესახებ, შეტყობინების მომენტიდან (საუბარია, როდესაც შეტყობინება არ გაეგზავნა, მაგრამ მაინც შეიტყო) 30 დღის განმავლობაში. ასევე, აღნიშნულ მიმართვის ვადას აქვს ზედა ჩამკეტი პერიოდი: შეუტყობინებლობის პერიოდში აღნიშნული ვადა არ უნდა იყოს გადახდისუუნარობის შესახებ განცხადების დასაშვებად ცნობისა და რეაბილიტაციის ან გაკოტრების რეჟიმის გახსნის თაობაზე განჩინების გამოტანიდან 1 წლის შემდეგ წარდგენილი. მაგალითად, დაუშვებელია მოთხოვნის წარდგენა გადახდისუუნარობის საქმის დაწყებიდან 1 წლისა და 2 თვის შემდგ, თუმცა 1 წელზე ნაკლებ დროში აღნიშნული მოთხოვნა უნდა წარადგინოს 30 დღის განმავლობაში.

მაშასადამე კანონი ერთმნიშვნელოვნად გასაზღვრავს კრედიტორის მიერ მოთხოვნის წარდგენის წესებსა და პირობებს:

კრედიტორმა მოთხოვნა უნდა დააყენოს შეტყობინების მიღებიდან 30 დღის განმავლობაში;

შეუტყობინებლობის პირობებში, კრედიტორმა მოთხოვნა უნდა დააყენოს გადახდისუუნარობის თაობაზე ინფორმაციის გაგებიდან 30 დღის განმავლობაში;

აღნიშნული მოთხოვნა მითითებულ ვადებში უნდა წარდგეს გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების ზედამხედველთან.

ხსენებულიდან გამომდინარე, წინამდებარე საჩივარში განსახილველია შემდეგი საკითხი - შეასრულა თუ არა შემოსავლების სამსახურმა კრედიტორული მოთხოვნის წარდგენის ვალდებულება სათანადო ვადაში თანმიმდევრულად. ამ საკითხის შეფასების მიზნით, განსახილველია რამდენიმე გარემოება:

1. მიიღო თუ არა შეტყობინება შემოსავლების სამსახურმა გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების თაობაზე;

2. როდის გაიგო შემოსავლების სამსახურმა კომპანიის მიმართ არსებული გადახდისუუნარობის საქმისწარმოების თაობაზე;

3. მიმართა თუ არა შემოსავლების სამსახურმა ზედამხედველს შესაბამისი კრედიტორული მოთხოვნით შეტყობინების მიღებიდან/ინფორმაციის გაგებიდან 30 დღის განმავლობაში.

სპეციალური კანონის მე-14 მუხლის პირველ პუნქტზე და ამავე მუხლის მე-19 მუხლის მე-3 პუნქტზე მითითებით აღნიშნავს, რომ კომპანიის მიმართ რეაბილიტაციის რეჟიმით გადახდისუუნარობის საქმე გაიხსნა 2024 წლის 2 აპრილს, ხოლო ელექტრონულად გამოქვეყნდა 2024 წლის 4 აპრილს www.ecount.geზე. ასევე, გამოქვეყნდა საკანონმდებლო მაცნეზე. შესაბამისად, აღნიშნული განჩინება შემოსავლების სამსახურს ჩაბარებულად ეთვლება 2024 წლის 4 აპრილს. სწორედ ამ თარიღიდან შემოსავლების სამსახური ვალდებული იყო წარედგინა კრედიტორული მოთხოვნა ზედამხედველისთვის 30 დღის განმავლობაში, რაც არ განუხორციელებია. ამასთან გასათვალისწინებელია, რომ 2024 წლის 12 აპრილს საჯარო რეესტრმა განაახლა კომპანიის ჩანაწერი და ამონაწერში გაჩნდა მონაცემები გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების თაობაზე. აღნიშნული ინფორმაცია გადაიგზავნა შემოსავლების სამსახურშიც და ხსენებული ინფორმაცია აისახა კომპანიის rs-პორტალზეც. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურისთვის 2024 წლის 12 აპრილიდან მაინც იყო ცნობილი კომპანიის მიმართ არსებული გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების შესახებ. შემოსავლების სამსახურს არც აღნიშნული თარიღის შემდეგ მიუმართავს ზედამხედველისთვის რაიმე სახის კრედიტორული მოთხოვნით 30 დღის ვადაში. ამდენად, მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში სადავო ბრძანება მოკლებულია სამართლებრივ-ფაქტობრივ არგუმენტაციას.

ზემოთ მითითებული გარემოებები ადასტურებს, რომ შემოსავლების სამსახურმა იცოდა მიმდინარე გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების თაობაზე და შესაბამის ვადაში არ წარადგინა კრედიტორული მოთხოვნა. ამასთან, 2024 წლის 19 ივლისს გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის ბრძანება კომპანიის კამერალური შემოწმების შესახებ და შემოწმებას საფუძვლად დაედო კომპანიის მიმართ არსებული გადახდისუუნარობის საქმის წარმოება. შესაბამისად, 2024 წლის 19 ივლისს შემოსავლების სამსახურმა იცოდა არსებული გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების თაობაზე. ამ ვადაში მათ უეჭველად უნდა მიემართათ რეაბილიტაციის ზედამხედველისათვის, რაც არ განახორციელეს. უფრო მეტიც, 2024 წლის 2 ოქტომბრის განჩინებით დამტკიცდა 2024 წლის 20 სექტემბრის რეაბილიტაციის გეგმა. აღნიშნულ სხდომაზე იმყოფებოდა შემოსავლების სამსახურის წარმომადგენელი, შესაბამისად, მისთვის ცნობილი იყო რეაბილიტაციის გეგმაში მითითებული თანხების თაობაზე. რეაბილიტაციის დამტკიცების თაობაზე 2024 წლის 2 ოქტომბრის განჩინება შემოსავლების სამსახურს არ გაუსაჩივრებია და არც ზედამხედველობისთვის მიუმართავს რაიმე სახის პრეტენზიით. შესაბამისად, ამ ეტაპზე, კანონიერ ძალაში შესული განჩინებით დამტკიცებული რეაბილიტაციის გეგმაში მითითებული თანხებისგან განსხვავებული გადასახადის დაკისრება (2024 წლის 4 აპრილამდე) ყოვლად დაუშვებელი და გაუმართლებელია.

აღნიშნული პროცესუალური მოქმედების ვადის გასვლის შემდგომ, შესაფასებელია შემოსავლების სამსახურის ქმედება კრედიტორთა რეესტრის გამოქვეყნების შემდგომ. მოცემულ საქმის წარმოებაზე ზედამხედველმა კრედიტორთა რეესტრი სასამართლოს წარუდგინა 2024 წლის 31 მაისს, სადაც ასახული იყო შემოსავლების სამსახურის მიმართ 2024 წლის 2 აპრილამდე არსებული სრული მოცულობის ვალდებულება. შესაბამისად, 2024 წლის 31 მაისიდან 10 დღის მანძილზე შემოსავლების სამსახურს შეეძლო გაესაჩივრებინა კრედიტორთა რეესტრი და წარედგინა მისი პოზიცია საგადასახადო ვალდებულებების არსებობის თაობაზე. აღნიშნული ქმედება დადგენილ ვადაში მათ არ განუხორციელებიათ, რაც კრედიტორთა რეესტრში მითითებულ ვალდებულების ოდენობაზე გაცხადებულ თანხმობას ნიშნავს. განმარტავს, რომ განსხვავებული კრედიტორული ვალდებულების არსებობის შემთხვევაში, საკუთარი პოზიციის დასაფიქსირებლად და უფლების დასაცავად აძლევს არაერთ საკანონმდებლო ბერკეტს. თუ კრედიტორი თვლის, რომ საქმეზე წარდგენილი თანხის მოცულობა არ შეესაბამება ფაქტობრივ დავალიანებას, იგი ვალდებულია კანონით დადგენილი პროცედურით, სათანადო ვადებში გაასაჩივროს სადავო მოცემულობა, წინააღმდეგ შემთხვევაში იგი კარგავს განსხვავებული თანხის მოთხოვნის უფლებას.

რაც ყველაზე მნიშვნელოვანია, გადახდისუუნარობის საქმის წარმოებისას საგადასახადო ვალდებულების ოდენობის საკითხი უნდა გადაწყდეს გადახდისუუნარობის საქმის წარმოებისას. ყოვლად დაუშვებელია საგადასახადო ორგანომ ცალკე წარმოების ფარგლებში გამოთვალოს საგადასახადო დავალიანება და ცალკე წარმოებით გამოსცეს რაიმე სახის აღსრულებას დაქვემდებარებული აქტი, საგადასახადო მოთხოვნა თუ ბრძანება. ამგვარი ქმედება მკვეთრად ეწინააღმდეგება გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების პრინციპებს.

საყურადღებოა ის გარემოებაც, რომ 2024 წლის 20 სექტემბერს კომპანიის მიერ წარდგენილი იქნა დაზუსტებული რეაბილიტაციის გეგმა, რომლის დამტკიცებასაც კენჭი ეყარა 2024 წლის 1 ნოემბერს სასამართლო სხდომაზე, რომელსაც ესწრებოდა შემოსავლების სამსახურის წარმომადგენელი, რომელსაც არცერთ ეტაპზე რაიმე სახის პრეტენზია ან საწინააღმდეგო მოსაზრება არ გამოუთქვამს. თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2024 წლის 2 ნოემბრის განჩინებით რეაბილიტაციის გეგმა დამტკიცდა, რომელიც კანონით დადგენილ 5 დღიან ვადაში შემოსავლების სამსახურს არ გაუსაჩივრებია, შესაბამისად, საქმის წარმოების ამ ეტაპზე ისინი დაეთანხმნენ რეაბილიტაციის გეგმაში მითითებულ ვალდებულებას და მისი დაფარვის წესს.

დამტკიცებულ რეაბილიტაციის გეგმაში ერთმნიშვნელოვნად და მკაფიოდ არის მითითებული საგადასახადო ორგანოს მიმართ არსებული ვალდებულებების ოდენობა და მათი წარმოშობის საფუძველი. კერძოდ, კომპანიამ სრულად დაიცვა გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების პრინციპები, მათ შორის გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების პროცესი გამჭირვალობა და განჭვრეტადობა (სპეციალური კანონის მე-2 მუხლის „გ“ ქვეპუნქტი). რეაბილიტაციის გეგმაში მითითებულია საგადასახადო ვალდებულებების წარმოშობის საფუძველი და ვადები. საგადასახადო ვალდებულება კომპანიას ერიცხებოდა 2021-2024 წლებში ყოველთვიური დეკლარაციების დაუზუსტებლობისა და საშემოსავლო გადასახადის გადაუხდელობის გამო, აგრეთვე გამოთვლილია აღნიშნული ქმედებით გამოწვეული ჯარიმა/საურავის ოდენობა, მოცემული ვალდებულებების ჯამური ოდენობა განისაზღვრა 6 823 951.06 ლარის ოდენობით (საშემოსავლო გადასახადი 5 334 662.26 ლარი და მოსალოდნელი დავალიანება ჯარიმა/საურავის სახით 1 489 288.9 ლარი), რაზეც როგორც განმარტა, არასოდეს განხორციელებულა მოდავება სათანადო წესით და მისი შეცვლა დღეის მდგომარეობით დაუშვებელია.

აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 1 ნოემბრის შემოწმების აქტით დგინდება, რომ საგადასახადო ორგანოს დათვლილი აქვს საგადასახადო დავალიანება 2021 წლის იანვრიდან 2024 წლის აპრილის თვის ჩათვლით და დათვალა გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადებისა და წარდგენილი ყოველთვიური დეკლარაციების სისწორე. ე.ი. შემოწმდა იმ საგადასახადო ვალდებულებების სისწორე, რაზეც კომპანიამ გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების პროცესში მიუთითა და რაც უკვე დამტკიცებულია რეაბილიტაციის გეგმით. მაშასადამე, სადავო შემოწმების აქტით და დამტკიცებული რეაბილიტაციის გეგმით გათვალისწინებული საგადასახადო ვალდებულება წარმოშობილია ერთი და იმავე საფუძვლებით, ერთი და იმავე პერიოდზე. განსხვავებულია მხოლოდ ვალდებულების ოდენობა, რომლის სისწორისათვის უნდა მოხდეს ხელმძღვანელობა რეაბილიტაციის გეგმითა და გამოქვეყნებულია კრედიტორთა რეესტრით. 2024 წლის 1 ნოემბერს დამტკიცებული რეაბილიტაციის გეგმა დღეის მდგომარეობით შესულია კანონიერ ძალაში და განსაზღვრულია თითოეული კრედიტორის ვალდებულება. შესაბამისად, კანონიერ ძალაში შესული განჩინებით დამტკიცებული რეაბილიტაციის გეგმაში მითითებული თანხების შეცვლა ყოვლად დაუშვებელია.

წინამდებარე საჩივრით, სადავოდ გამხდარი აქტები გამოცემულია რეაბილიტაციის გეგმის დამტკიცებისა და კრედიტორთა რეესტრის გამოქვეყნების შემდგომ. კერძოდ, კრედიტორთა რეესტრი წარდგენილ იქნა 2024 წლის 31 მაისს, ხოლო რეაბილიტაციის გეგმა დამტკიცდა 2024 წლის 1 ნოემბერს. ამასთან, შემოწმების აქტი გამოცემულია 2024 წლის 1 ნოემბერს, ხოლო შესაბამისი ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა გამოცემულია 2024 წლის 3 ნოემბერს (რეაბილიტაციის გეგმის დამტკიცების შემდეგ). შემოსავლების სამსახური ცდილობს გადახდისუუნარობის სასამართლო საქმის წარმოების პროცედურების გვერდის ავლით გამოსცეს უკანონო აქტები, კომპანიაზე გაზრდილი საგადასახადო ვალდებულების დაკისრების თაობაზე. შემოსავლების სამსახური ვალდებული იყო ინტერესის შემთხვევაში, დაჩქარებულად მოეხდინა ვალდებულების გადათვლა და იგი სასამართლოსათვის წარედგინა საამისოდ დადგენილ ვადებში. რეაბილიტაციის გეგმის დამტკიცების შემდეგ, საგადასახადო მოთხოვნის გამოცემა არღვევს საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილ წესრიგს.

საგადასახადო ორგანოს არ გააჩნდა უფლებამოსილება გამოეცა სადავო ბრძანებები. 2024 წლის 2 აპრილის შემდეგ საგადასახადო ორგანოს უნდა შეეჩერებინა ყოველგვარი საქმის წარმოება (არსებობის შემთხვევაში), ხოლო ახალი წარმოების დაწყების უფლება მათ არ გააჩნდათ.

სპეციალური კანონის 55-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ი“ და „ბ“ ქვეპუნქტზე, ამავე კანონის 56-ე მუხლზე, 59-ე მუხლის პირველ პუნქტზე და მე-3 მუხლის „პ“ ქვეპუნქტზე მითითებით აღნიშნავს, რომ აღნიშნული ნორმების ერთობლიობით და განმარტებებით ერთმნიშვნელოვნად დგინდება, რომ გადახდისუუნარობის შესახებ საქმის წარმოების დაწყება ზემოქმედებს გარკვეული კატეგორიის საქმის წარმოების დაწყებაზე. განსახილველ შემთხვევაში, კანონმდებლობა არეგულირებს იმ სუბიექტთა წრეს, რომლებსაც ეკრძალებათ ახალი დავის დაწყება გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების გახსნის შემდგომ. სპეციალური კანონის 55-ე მუხლის „ი“ ქვეპუნქტის მიხედვით ჩერდება ადმინისტრაციულ ორგანოებში გადახდისუუნარობის მასის წინააღმდეგ არსებული დავები, ხოლო ახლის დაწყება არ დაიშვება. მოცემულ ვითარებაში ცალსახაა, საგადასახადო მოთხოვნის გამოცემა და კომპანიისათვის თანხის დაკისრების თაობაზე აღსრულებადი აქტის გამოცემა არის მოვალის ქონებრივი მდგომარეობის მიმართ მიმართული ქმედება. შესაბამისად, ამგვარი აქტის გამოცემა არის გადახდისუუნარობის წინააღმდეგ მიმართული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ საგადასახადო მოთხოვნისა და შესაბამისი ბრძანებების გამოცემა. გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების დაწყებამდე ადმინისტრაციულ ორგანოში რაიმე სახის დავა არ მიმდინარეობდა. სადავო აქტები გამოცემულია გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების შემდეგ. ე.ი. საგადასახადო ორგანომ გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების დაწყების შემდეგ დაიწყო გადახდისუუნარობის მასის წინააღმდეგ მიმართული დავა, რასაც კრძალავს სპეციალური კანონის 55-ე მუხლის „ი“ ქვეპუნქტი, ხოლო ამავე მუხლის „ბ“ ქვეპუნქტი და 56-ე მუხლი კრძალავს გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების დაწყების შემდეგ ნებისმიერი საგადასახადო აღსრულების ღონისძიების გამოყენებასა და ზოგადად აღსრულების პროცესის დაწყებას. გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების დაწყება იმთავითვე გულისხმობს მოვალის წინააღმდეგ დაწყებული ყველა იძულებითი ღონისძიებების შეჩერებას და ახალი იძულებით აღსრულების ღონისძიებათა დაწყების აკრძალვას. სადავო აქტების გაუბათილებლობის შემთხვევაშიც, საგადასახადო მოთხოვნა ვერ აღსრულდება. გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების პროცესში, მოვალის ყველა კრედიტორი, მათ შორის შემოსავლების სამსახურიც უნდა დაექვემდებაროს გადახდისუუნარობის საქმისწარმოების სპეციფიკასა და წესებს, რაც იმთავითვე გამორიცხავს სადავო აქტების კანონიერებას.

„რეაბილიტაციისა და კრედიტორთა კოლექტიური დაკმაყოფილების შესახებ“ საქართველოს კანონი ადგენს გადახდისუუნარობის რეჟიმში მყოფი კომპანიის კრედიტორების დაკმაყოფილების წესს, მათ შორის მოვალის რეაბილიტაციისა და კომპანიის მიმართ გაკოტრების რეჟიმის გახსნით. ხსენებული კანონის 106-ე მუხლის მე-4 პუნქტის თანახმად, გაკოტრების საქმე, ამავე ნორმით გათვალისწინებული გამონაკლისის გარდა, სრულდება საწარმოს მეწარმეთა და არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირების რეესტრში რეგისტრაციის გაუქმებით. შესაბამისად, იმ შემთხვევაში, თუ აღნიშნული საქმის წარმოება გადახდისუუნარობის რეჟიმისგან დამოუკიდებლად წარიმართება სხვადასხვა ინსტანციის ადმინისტრაციულ ორგანოებსა თუ სასამართლოში, ხოლო მოვალის მიმართ გადახდისუუნარობის საქმე მისი გაკოტრებით და რეგისტრაციის გაუქმებით დასრულდება, არ იქნება სუბიექტი, რომლის მიმართ კრედიტორს შეიძლება მოთხოვნა ქონდეს. ამიტომ, შემოსავლების სამსახურს თავისი კრედიტორული მოთხოვნა „რეაბილიტაციისა და კრედიტორთა კოლექტიური დაკმაყოფილების შესახებ“ საქართველოს კანონით დადგენილი წესით უნდა წარედგინა რეაბილიტაციის მმართველი/ზედამხედველისთვის.

ამდენად, ხსენებული კანონი ცხადყოფს, რომ მოვალის გადახდისუუნარობის რეჟიმში მოხვედრა, გადახდისუუნარობის რეჟიმის გახსნამდე მოვალის მიმართ არსებული ვალდებულებიდან წარმოშობილი მოთხოვნების დამოუკიდებელ რეჟიმში განხილვას აზრს უკარგავს, კრედიტორის ინტერესების რეალური დაცვა კი შესაძლებელი ხდება მითითებული კანონის შესაბამისად, გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების ფარგლებში კრედიტორული მოთხოვნის წარდგენის, მისი აღიარებისა და რეაბილიტაციის გეგმით დაკმაყოფილების პირობებში.

სპეციალური კანონის მიზანია (პირველი მუხლი) კრედიტორთა მოთხოვნების კოლექტიური დაკმაყოფილება რეაბილიტაციის მიღწევით, ხოლო რეაბილიტაციის მოთხოვნების კოლექტიური დაკმაყოფილება რეაბილიტაციის მიღწევით, ხოლო რეაბილიტაციის მიღწევის შეუძლებლობის შემთხვევაში - გადახდისუუნარობის მასის რეალიზაციით მიღებული თანხების განაწილებით. მიუთითებს ამავე კანონის მე-2 მუხლით ჩამოყალიბებულ პრინციპებზე და აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანოს ქმედება და გამოცემული აქტები (მით უმეტეს რეაბილიტაციის გეგმის დამტკიცების შემდგომ) წინააღმდეგობაში მოდის ხსენებულ პრინციპებთან. საგადასახადო ორგანოს პასიურობა გადახდისუუნარობის საქმის წარმოებისას არ შეიძლება გამართლდეს ამავე წარმოების გვერდის ავლით უკანონო პროცედურებით გამოცემული სადავო აქტებით, შესაბამისად, მიაჩნია, რომ საჩივარი საფუძვლიანია და იგი უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვა განხორციელდა გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლის მონაწილეობით, რომელმაც წარმოადგინა საჩივარში დაფიქსირებული არგუმენტების ანალოგიური არგუმენტები/გარემოებები. ამასთან აღნიშნა, რომ თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2024 წლის 2 აპრილის განჩინებით, კომპანიის მიმართ გაიხსნა გადახდისუუნარობის საქმისწარმოება და კომპანია არის არა გაკოტრების, არამედ რეაბილიტაციის რეჟიმში, არსებული ვალდებულებების, მათ შორის საგადასახადო ვალდებულებების დაანგარიშების და გადახდის წესი განსაზღვრულია „რეაბილიტაციისა და კრედიტორთა კოლექტიური დაკმაყოფილების შესახებ“ საქართველოს კანონით, 2024 წლის 2 აპრილის განჩინების შემდგომ აკრძალულია ნებისმიერი აღსრულების საქმის წარმოება საგადასახადო ორგანოს მხრიდან. დადგენილი იქნა გადასახდელი თანხები, მათ შორის შემოსავლების სამსახურის მიმართ დაუზუსტებელმა საგადასახადო დავალიანებამ შეადგინა 6 823 951.06 ლარი ჯარიმასაურავის ჩათვლით, რაც შევიდა კრედიტორთა რეესტრში, რომელიც 31 მაისს წარედგინა სასამართლოს, სადაც აისახა შემოსავლების სამსახურის მიმართ, 2024 წლის 2 აპრილამდე, არსებული სრული მოცულობის ვალდებულება. შემოსავლების სამსახურს შეეძლო 10 დღის ვადაში გაესაჩივრებინა და მოეთხოვა ვალდებულებების შესწორება, რაც არ განუხორციელებია. აღნიშნულის შემდგომ დადგინდა შემოსავლების სამსახურის მიერ ის თანხა, რაც ასახულია საგადასახადო მოთხოვნაში. მათ მიერ მოხდა რეაბილიტაციის გეგმის შემუშავება და სასამართლოში წარდგენა. დაზუსტებული რეაბილიტაციის გეგმა სასამართლოს 2024 წლის 1 ნოემბრის განჩინებით დამტკიცდა, სასამართლოს ესწრებოდა შემოსავლების სამსახურის წარმომადგენელი, მაგრამ შემოსავლების სამსახურს არ გაუსაჩივრებია. კომპანიამ სრულად დაიცვა გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების პრინციპები, კანონიერ ძალაში შესულ რეაბილიტაციის გეგმაში მითითებულია 2024 წლის 2 აპრილამდე საგადასახადო ვალდებულება 6 823 951.06 ლარის ოდენობით, ხოლო საგადასახადო მოთხოვნით თანხები გაზრდილია და სხვაობა 2 მლნ ლარამდეა, გადასახადებია ნაკლებია, თუმცა ჯარიმა-საურავები მეტია. შემოსავლების სამსახურს რამოდენიმეჯერ ქონდა საშუალება გაესაჩივრებინა რეაბილიტაციის რეჟიმის პროცესის ცალკეულ ეტაპზე მიღებული განჩინებების გასაჩივრება, საგადასახადო ვალდებულებების შესწორების მიზნით, მაგრამ არ განუხორციელებია.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით, შემოწმების აქტის გამოცემამდე, 2024 წლის სექტემბრის შუა რიცხვებში, სატელეფონო კომუნიკაცია შედგა კომპანიის დირექტორთან (------), რომელსაც ეცნობა მოსალოდნელი ოდენობის საგადასახადო ვალდებულებების დარიცხვის თაობაზე. ამგვარად, რეაბილიტაციის გეგმის დამტკიცებამდე, კომპანიისათვის ცნობილი იყო შემოსავლების სამსახურის მიმართ არსებული საგადასახადო ვალდებულების ოდენობის თაობაზე.

წარმოდგენილი მტკიცებულებებით დადგენილია, რომ თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2024 წლის 2 აპრილის განჩინებით გადასახადის გადამხდელის მიმართ გაიხსნა გადახდისუუნარობის საქმისწარმოება რეაბილიტაციის რეჟიმით.

სასამართლოში საქმის წარმოების მიმდინარეობისას, დადგინდა 2024 წლის 2 აპრილამდე (გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების გახსნამდე) არსებული დაუზუსტებელი საგადასახადო ვალდებულების ოდენობა. კერძოდ, კომპანიის განმარტებით, 2024 წლის 2 აპრილის მდგომარეობით, მომჩივანს ბიუჯეტის მიმართ გააჩნდა დაუზუსტებელი საგადასახადო დავალიანება სულ 6 823 951.06 ლარი, მათ შორის, საშემოსავლო გადასახადი 5 334 662.26 ლარი და ჯარიმა/საურავი 1 489 288.8 ლარი.

საგულისხმოა, რომ კომპანიის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმების დანიშვნის შესახებ, აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 19 ივლისის №17122 ბრძანებას გადასახადის გადამხდელი გაეცნო 2024 წლის 22 ივლისს, რაც ადასტურებს, რომ გადასახადის გადამხდელი ინფორმირებული იყო საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობის შესახებ.

საქმის მასალებით ასევე დასტურდება, რომ კომპანიისთვის ცნობილი იყო, რომ შემოწმება მიმდინარეობდა გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების ფარგლებში და მისი მიზანს, სწორედ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების დადგენა/დაზუსტება წარმოადგენდა.

ასევე, დადგენილია, რომ შეტყობინება გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების თაობაზე შემოსავლების სამსახურისთვის „რეაბილიტაციისა და კრედიტორთა კოლექტიური დაკმაყოფილების შესახებ“ საქართველოს კანონისა და საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსით დადგენილი წესით არ არის გაგზავნილი.

„რეაბილიტაციისა და კრედიტორთა კოლექტიური დაკმაყოფილების შესახებ“ საქართველოს კანონის მიხედვით საგადასახადო ორგანო (კრედიტორი) ვალდებულია წარადგინოს საკუთარი ვალდებულებების არსებობის თაობაზე ინფორმაცია გადახდისუუნარობის საქმისწარმოების გახსნიდან 30 დღის განმავლობაში.

ამავე კანონის მე-5 მუხლის მე-3 პუნქტის თანახმად, კრედიტორს, რომელსაც ამ კანონის შესაბამისად შეტყობინება არ გაეგზავნა, უფლება აქვს, მოთხოვნა წარადგინოს გადახდისუუნარობის საქმის წარმოების თაობაზე შეტყობინების ჩაბარებიდან 30 დღის ვადაში, მაგრამ არაუგვიანეს გადახდისუუნარობის შესახებ განცხადების დასაშვებად ცნობისა და რეაბილიტაციის ან გაკოტრების რეჟიმის გახსნის თაობაზე განჩინების გამოტანიდან 1 წლისა.

შესაბამისად, თუ საგადასახადო ორგანომ ვერ წარადგინა მოთხოვნა 30 დღის განმავლობაში, კანონი არ ზღუდავს მისი წარდგენის შესაძლებლობას და აძლევს საშუალებას 1 წლის ვადაში წარადგინოს მოთხოვნა, მიუხედავად იმისა, რომ პირველი ვადა (30 დღე) გაშვებულია.

ამასთანავე, მნიშვნელოვანია, რომ მომჩივანს არ აქვს წარმოდგენილი არგუმენტაცია საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მართლზომიერებასთან დაკავშირებით და იგი მხოლოდ იმგვარ პროცედურულ ხარვეზზე მიუთითებს, რაც ვერ გახდება მომჩივნისათვის საგადასახადო კანონმდებლობით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულების არ დარიცხვის საფუძველი.

საქმესთან არსებული მასალების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

თანამშრომლებზე გაცემული ხელფასის დაბეგვრა გადახდის წყაროსთან, შედეგად, საშემოსავლო გადასახადში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მართლზომიერება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის საქმიანობას წარმოადგენს საავადმყოფო საქმიანობები და სამედიცინო მომსახურების გაწევა.

გადამხდელი აღრიცხვას აწარმოებს საბუღალტრო პროგრამის საშუალებით კანონმდებლობით დადგენილი წესით. გადამხდელი იმყოფება გაკოტრების რეჟიმში 2024 წლის 2 აპრილიდან. კომპანიის მიერ წარმოდგენილი ინფორმაციის შესწავლის შედეგად, შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს უფიქსირდება თანამშრომლებზე ხელფასების გაცემა და არ აქვს შესრულებული საგადასახადო ვალდებულება საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში.

შემოწმების მიერ განისაზღვრა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. პირს დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს; 101(1);154(1);