გადაწყვეტილება №20407/2/2023

№20407/2/2023

09 ნოემბერი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „---“ (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 2.11.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ---ის 28.07.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20407/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. საკასო შემოსავლებს და ხარჯებს შორის სხვაობის თანხის უპროცენტო სესხად განხილვა;

2. გადახდის წყაროსთან დასაბეგრი განაცემების ნაწილში გამოვლენილი სხვაობა;

3. დღგ-ით დასაბეგრი ბაზის და ჩასათვლელი დღგ-ის კორექტირება;

4. სატრანსპორტო საშუალებების რეალიზაციის დაბეგვრა და მიღებული შემოსავლის გაცემულ ხელფასად ჩათვლა;

5. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე;

6. უზუსტობის გასწორება საგადასახადო შემოწმების აქტში.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 23.12.2022 წლის №006-614 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 24.07.2023 წლის №17864 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 2 398 083,02 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 1 115 334

დღგ - 454 591

მოგების გადასახადი - 28 044

საშემოსავლო გადასახადი - 632 699

ჯარიმა - 714 785

საურავი - 567 964,02

 

პროცედურული გარემოებები

კომპანიის საქმიანობის საგანია სამშენებლო საქმიანობა. აუდიტის დეპარტამენტის 6.12.2022 წლის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2019 წლიდან 1.04.2022 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 23.12.2022 წლის №006-614 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 24.07.2023 წლის №17864 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. საკასო შემოსავლებს და ხარჯებს შორის სხვაობის თანხის უპროცენტო სესხად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის

საფუძვლები საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში, გადასახადის გადამხდელის სააღრიცხვო დოკუმენტაციის შესწავლის შედეგად გამოვლინდა, რომ კომპანიას უფიქსირდებოდა სხვადასხვა პერიოდებში სალაროში არსებული უძრავი ნაშთი ან/და საქვეანგარიშოდ გაცემული თანხა, რომელიც ბუღალტრულად ირიცხებოდა დებიტორულ ნაშთად, ამასთან გასათვალისწინებელია ის გარემოება, რომ გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში უფიქსირდება სასესხო ვალდებულებაც, რის გამოც შემოწმება დაეყრდნო საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილს და შემოსავლების სამსახურის ბრძანებით დამტკიცებულ მეთოდურ მითითებას - „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა“ (დანართ №9), რომლის მოთხოვნების მიხედვით შემოწმების მიერ განისაზღვრა სალაროს გონივრული ნაშთის ოდენობა, ხოლო არაგონივრული ნაშთი ჩაითვალა საწარმოს ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და საკასო შემოსავლის და ხარჯების გამოკლებით დარჩენილი თანხა საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ჩაირთო მოგების გადასახადით დასაბეგრ ბაზაში, ხოლო ნაშთის შემცირებისას კი სესხის დაბრუნება განხილულ იქნა მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის შემცირებად. საწარმოს საგადასახადო კოდექსის 98-ე მუხლის პირველი ნაწილით დაერიცხა მოგების გადასახადის და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ საჩივრის განხილვა საგადასახადო ორგანოში ჩაინიშნა 25.05.2023 წელს 12:00 სთ-ზე, გადამხდელის მონაწილეობით, თუმცა მომჩივანი არ გამოცხადდა საჩივრის ზეპირ განხილვაზე და არც განცხადება წარმოუდგენია განხილვის გადადებასთან დაკავშირებით. შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტზე და მე-8 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 28.01.2011 წლის №34 ბრძანების პირველ პუნქტზე.

საგადასახადო შემოწმებით დადგენილია, რომ საწარმოს უფიქსირდებოდა სხვადასხვა პერიოდებში სალაროში არსებული უძრავი ნაშთი ან/და საქვეანგარიშოდ გაცემული თანხა, რომელიც ბუღალტრულად ირიცხებოდა დებიტორულ ნაშთად, ამასთან გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში უფიქსირდება სასესხო ვალდებულებაც. შემოწმების მიერ განისაზღვრა სალაროს გონივრული ნაშთის ოდენობა, ხოლო არაგონივრული ნაშთი ჩაითვალა საწარმოს ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად, ამასთან სესხზე გაანგარიშებული საპროცენტო სარგებელი ჩაითვალა ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ ხელფასად. შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ აღნიშნული ნაშთის სესხად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები მართლზომიერია.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი რაიმე დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს. ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებული გარემოების მიხედვით, ვალდებულებები განისაზღვრა იმ საფუძვლით, რომ კომპანიას უფიქსირდებოდა სხვადასხვა პერიოდში სალაროში არსებული უძრავი ნაშთი ან/და საქვეანგარიშოდ გაცემული თანხა, რომელიც ბუღალტრულად ირიცხებოდა დებიტორულ ნაშთად, რაც მიჩნეული იქნა დირექტორზე უპროცენტო სესხის სახით განაცემად. განსახილველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილზე, 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტსა და მე-8 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 28.01.2011 წლის №34 ბრძანების პირველ პუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და აღნიშნავს, რომ საქვეანგარიშოდ არსებული თანხები რეალურად გახარჯულია კომპანიის ეკონომიკური საქმიანობისთვის და ამჟამად მიმდინარეობს აღნიშნულის დამადასტურებელი მტკიცებულებების/დოკუმენტაციის მოძიება. გარდა ამისა, შემმოწმებელს რომ განეხორციელებინა კომპანიის მიერ გაწეული მომსახურების ანალიზი, დადასტურდებოდა, რომ კომპანიის მიერ სამშენებლო მომსახურების გასაწევად საჭირო ნედლეული სრულად არ აქვს შეძენილი და თუ შემმოწმებლის მიერ სადავო არ გამხდარა მოცულობა, აღნიშნული მომსახურების გასაწევად შეძენილი საქონლის ანალიზით დადასტურდებოდა, რომ კომპანიას არ გააჩნდა დოკუმენტურად დადასტურებული საკმარისი ოდენობის საქონელი, რაც წარმოადგენდა შემოწმებისათვის ხარჯების არაპირდაპირ განსაზღვრის საფუძველს, რაც ასევე თავის მხრივ იქონიებდა გავლენას საქვეანგარიშო თანხების ნაშთის შემცირებაზე. ამდენად, შემმოწმებლის მიერ არ განხორციელებულა კომპანიის საქმიანობის სრულყოფილი ანალიზი და არამართლზომიერად განხორციელდა საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა.

მომჩივანი ასევე მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე და აცხადებს, რომ მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

საგადასახადო ორგანო ვალდებულია მითითებული მუხლით მინიჭებული უფლებამოსილების განხორციელებისას გამოიკვლიოს გარემოებები და მხოლოდ ამ გარემოებათა კანონმდებლობის მოთხოვნებთან შესაბამისობის დადგენისა და შეფასების შედეგად მიიღოს გადაწყვეტილება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის შესახებ.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 14.03.2017 წლის გადაწყვეტილებით (საქმე №ბს-702-695(2კ16)) განმარტებულია, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა ან სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, შესაბამისად, კანონმდებელი შესაძლებლად მიიჩნევს ოპერაციის კორექტირებას, თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს. ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას. ოპერაციის შინაარსის და ფორმის შესაბამისობა ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობით დგინდება. მხარეთა რეალური ნების შესწავლის გარეშე არ დაიშვება გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლა. დაუშვებელია მხარის რეალური ნების იგნორირება, თუ არ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოწმების შედეგად სრულიად სამართლებრივი და ფაქტობრივი გარემოებების უგულვებელყოფით იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული და უნდა შემცირდეს დარიცხული თანხები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს:

ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა;

ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა). ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა, რომელიც მცირდება დაქირავებულის მიერ ამ სარგებლის მიღებისას დამქირავებლისათვის გადახდილი თანხით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ კომპანიას უფიქსირდებოდა სხვადასხვა პერიოდებში სალაროში არსებული უძრავი ნაშთი ან/და საქვეანგარიშოდ გაცემული თანხა, რომელიც ბუღალტრულად ირიცხებოდა დებიტორულ ნაშთად. აგრეთვე, გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში უფიქსირდება სასესხო ვალდებულება.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ ვინაიდან განკარგვადი თანხების შესახებ საგადასახადო ორგანოსთვის ინფორმაცია/დოკუმენტაცია წარდგენილი არ არის, აღნიშნული თანხის უპროცენტო სესხად განხილვა მართლზომიერია, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი. ამასთან, საბჭო მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ საჩივრის განხილვა დანიშნული იყო მომჩივნის წარმომადგენლის მონაწილეობით, რაზეც ინფორმაცია მიწოდებული იქნა მომჩივნის წარმომადგენლისთვის. 2.11.2023 წელს მომჩივნის წარმომადგენელმა საკითხის განხილვაში მონაწილეობა არ მიიღო.

 

2. გადახდის წყაროსთან დასაბეგრი განაცემების ნაწილში გამოვლენილი სხვაობა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შესამოწმებელ პერიოდში შემოწმების მიერ შესწავლილ იქნა გადამხდელის მიერ დეკლარირებული და ბუღალტრულ პროგრამაში გატარებული ინფორმაცია სხვადასხვა ტიპის განაცემების შესახებ, რის შედეგადაც გამოვლინდა სხვაობა დეკლარირებულ მონაცემებთან შედარებით, კერძოდ საწარმოს უფიქსირდება ფიზიკურ პირებზე გაცემული თანხები როგორც ხელფასის სახით, ასევე პროცენტის სახით, აღნიშნული თანხები არ არის დაბეგრილი გადახდის წყაროსთან. შემოწმების მიერ საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზის გაანგარიშება მოხდა ბუღალტრული პროგრამაში არსებული ინფორმაციის საფუძველზე.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, გადამხდელს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის შესაბამისად, დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 131-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე. დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს უფიქსირდება ფიზიკურ პირებზე გაცემული თანხები როგორც ხელფასის სახით, ასევე პროცენტის სახით, რომელიც არა არის დაბეგრილი გადახდის წყაროსთან. შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ შემოწმების მიერ საშემოსავლო გადასახადში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა მართლზომიერად განხორციელდა. ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი რაიმე დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა იმ საფუძვლით, რომ კომპანიის მიერ წარდგენილი საბუღალტრო ჩანაწერების მიხედვით ფიქსირდება დეკლარირებულზე მეტი ოდენობის გაცემული ხელფასები. მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილზე, 309-ე მუხლის 112-ე ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტსა და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე და აღნიშნავს, რომ სავარაუდოდ შემმოწმებლის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა განხორციელდა საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის და 309-ე მუხლის 112-ე ნაწილით დადგენილი შეღავათების გაუთვალისწინებლად. ამდენად, არასწორია საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები და უნდა მოხდეს სადავო საკითხის კომპანიის წარმომადგენლების უშუალო მონაწილეობით შესწავლა და დარიცხული თანხების კორექტირება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 112-ე ნაწილის თანახმად, 2020 წლის 1 მაისიდან 6 კალენდარული თვის განმავლობაში, აგრეთვე 2020 წლის 1 დეკემბრიდან 6 კალენდარული თვის განმავლობაში დამქირავებელი უფლებამოსილია შეიმციროს (ბიუჯეტში არ შეიტანოს) დაქირავებულისთვის გაცემული 750 ლარამდე ხელფასიდან დაკავებული და გადასახდელი საშემოსავლო 6 გადასახადი, თუ ამ დაქირავებულის მიერ ამავე დამქირავებლისგან 1 კალენდარული თვის განმავლობაში მიღებული ხელფასი 1500 ლარს არ აღემატება. შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ საწარმოს უფიქსირდება ფიზიკურ პირებზე გაცემული თანხები როგორც ხელფასის სახით, ასევე პროცენტის სახით, რაც არ არის დაბეგრილი გადახდის წყაროსთან.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიუთითებს, რომ საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა გაანგარიშებულია მომჩივნის ბუღალტრული პროგრამაში არსებული ინფორმაციის საფუძველზე. ამასთან, მომჩივნის მიერ არ არის წარდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, რომლითაც დადგინდება შემოწმების შედეგად დადგენილისგან განსხვავებული გარემოებები. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების და ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

3. დღგ-ით დასაბეგრი ბაზის და ჩასათვლელი დღგ-ის კორექტირება

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები შესამოწმებელ პერიოდში შემოწმების მიერ პირველად დოკუმენტაციასა და საბუღალტრო პროგრამაში აღრიცხულ მონაცემებზე დაყრდნობით გაანგარიშდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები, ამასთანავე გაანგარიშებულ იქნა ჩასათვლელი თანხებიც შესაბამისი პერიოდებისათვის. დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში ჩაირთო დამატებით ისეთი შემოსავლები, რომლებზეც ელექტრონული დოკუმენტები (სასაქონლო ზედნადებები, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები) არ იყო გამოწერილი. შედეგად, გამოვლინდა სხვაობები დეკლარირებულ მონაცემებთან შედარებით, როგორც დაბეგვრის ნაწილში, ასევე ჩასათვლელი დღგ-ის თანხების ნაწილში.

გადასახადის გადამხდელის მიერ ხშირ შემთხვევაში დაბეგვრის და ჩათვლის დოკუმენტების მიბმა არ ხდებოდა შესაბამის დეკლარაციებზე, ამასთან სრულყოფილად არ ხდებოდა დეკლარირებული ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების განაშთვაც. შედეგად, საწარმოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე და 161-ე მუხლების (ძველი რედაქცია) და 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის და 160-ე და 1601 მუხლების (ახალი რედაქცია), შესაბამისად დღგ-ში დაერიცხა გადასახადის თანხა და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტზე, 173-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 174-ე მუხლის პირველის ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 163-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 174-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე. დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში შემოწმების მიერ პირველად დოკუმენტაციასა და საბუღალტრო პროგრამაში აღრიცხულ მონაცემებზე დაყრდნობით განხორციელდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვების გაანგარიშება, ამასთანავე გაანგარიშებულ იქნა ჩასათვლელი დღგ-ის თანხებიც შესაბამისი პერიოდებისათვის. დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში ჩაირთო დამატებით ისეთი შემოსავლები, რომლებზეც ელექტრონული დოკუმენტები (სასაქონლო ზედნადებები, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები) არ იყო გამოწერილი. შედეგად, გამოვლინდა სხვაობები დეკლარირებულ მონაცემებთან შედარებით, როგორც დაბეგვრის ნაწილში, ასევე ჩასათვლელი დღგ-ის თანხების ნაწილში. შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ შემოწმების მიერ დღგ-ის ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა მართლზომიერად განხორციელდა. შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარმოდგენილი სათანადო არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს. ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

როგორც შემოწმების აქტიდან დგინდება, შემოწმების შედეგად დაკორექტირდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები და აღნიშნულის საფუძვლით განისაზღვრა საგადასახადო ვალდებულებები. მომჩივანი აღნიშნავს, რომ დღგ-ის სისწორის განსაზღვრას ადგენს 2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-6 კარი და 2021 წლიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-6 კარი. მიუთითებს აღნიშნული კოდექსის 160-ე და 161-ე მუხლებზე, 173-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 2021 წლიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 1601 მუხლის პირველ ნაწილზე, 164-ე მუხლის პირველ და მე-3 ნაწილებზე და აცხადებს, რომ დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის და ჩასათვლელი თანხების განსაზღვრისას კომპანია ხელმძღვანელობს კანონმდებლობით დადგენილი ნორმებით, თუმცა შემოწმებისას დადგინდა, რომ რიგ შემთხვევებში ტექნიკური ხარვეზით არასწორად ხორციელდებოდა მონაცემების განსაზღვრა.

განსახილველ ნაწილში ნაწილობრივ სადავო არ არის შემმოწმებლების პოზიცია, თუმცა პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით, საბუღალტრო ჩანაწერებითა და კომპანიის გაანგარიშებით შემოწმების მონაცემები შეიცავს რიგ უზუსტობებს და გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს შესაძლებლობა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები და ჩასათვლელი თანხები შესწავლილი იქნეს მომჩივნის მონაწილეობით. აღნიშნულის შესაბამისად, შემოწმების შედეგად განსაზღვრული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები და ჩასათვლელი თანხები განსხვავდება კომპანიის პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით განსაზღვრული მონაცემებისგან და აღნიშნულის დამატებით შესწავლა უნდა მოხდეს კომპანიის წარმომადგენლების მონაწილეობით და უნდა მოხდეს დარიცხული თანხების კორექტირება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება;

ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 173-ე მუხლის პირველი ნაწილის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ის ჩათვლა არის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა მიღებული ჩათვლის დოკუმენტების საფუძველზე, გარდა ამ კარით გათვალისწინებული შემთხვევებისა. საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა არის დღგ-ის თანხა, რომელიც გადახდილია ან გადასახდელია ჩათვლის დოკუმენტების მიხედვით, მათ შორის, დღგ-ის რეგისტრაციის ძალაში შესვლის მომენტისათვის არსებულ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ნაშთზე.

საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა არის დასაბეგრი პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ხარჯის სხვადასხვა კომპონენტის ღირებულებაზე პირდაპირ მიკუთვნებული დღგ-ის თანხით. საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ საქონელი/მომსახურება გამიზნულია ან გამოიყენება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებისთვის, დასაბეგრ პირს უფლება აქვს ჩაითვალოს საქართველოს ტერიტორიაზე სხვა დასაბეგრი პირისგან ამ საქონლის/მომსახურების შეძენისთვის გადახდილი/გადასახდელი დღგ.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ მიღებულია დასაბეგრი შემოსავალი, რომელზეც პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი გამოწერილი არ არის. ასევე, გამოვლინდა სხვაობები ჩასათვლელი დღგ-ის თანხების ნაწილში. დაბეგვრის და ჩათვლის დოკუმენტები ასახული არ არის შესაბამის დეკლარაციებში. სრულყოფილად არ ხდებოდა დეკლარირებული ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების განაშთვა.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე და აღნიშნავს, რომ დღგ-ით დასაბეგრი ბაზის და ჩასათვლელი დღგ-ის კორექტირება განხორციელდა პირველად დოკუმენტაციასა და საბუღალტრო პროგრამაში აღრიცხულ მონაცემებზე დაყრდნობით. ამასთან, საბჭო მიუთითებს, რომ მომჩივანი არ წარმოადგენს ინფორმაციას/დოკუმენტაციას დასაბეგრი/ჩასათვლელი თანხების კორექტირების საფუძვლებთან დაკავშირებით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების და ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

4. სატრანსპორტო საშუალებების რეალიზაციის დაბეგვრა და მიღებული შემოსავლის გაცემულ ხელფასად ჩათვლა ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში საკუთრებაში უფიქსირდება ავტოსატრანსპორტო საშუალებები, რომელთა ძირითადი ნაწილი აღრიცხულია საბუღალტრო პროგრამაში და შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე აღნიშნული ძირითადი საშუალებები რჩება საწარმოს ბალანსზე.

შემოწმების მიერ გამოთხოვილ იქნა ინფორმაცია საქართველოს შინაგან საქმეთა სამინისტროდან ავტომობილების ფლობასთან დაკავშირებით, რომლის საფუძველზეც დაფიქსირდა გარკვეული ავტომობილების (მათ შორის, სატვირთო ტიპის) რეალიზაცია/გადაფორმება სხვა პირებზე.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე შემოწმებამ განახორციელა აღნიშნული რეალიზაციების ანალიზი, მოძიებულ იქნა ავტომობილების ფასები, რომლის შესაბამისად რეალიზებული ავტომობილები დაიბეგრა დღგ-ით (ის ნაწილი, რომელიც არ განეკუთვნება მსუბუქ ავტომობილს) და მიღებული/მისაღები თანხები დაკვალიფიცირდა ხელფასის სახით განაცემად. საგადასახადო კოდექსის 160-ე და 161-ე მუხლების მიხედვით ავტომობილების მიწოდებაზე გადამხდელს დაერიცხა დღგ და საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის შესაბამისად აღნიშნულ მიწოდებაზე მიღებული შემოსავლის ხელფასად განაწილება დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით, ასევე კომპანიას დაერიცხა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტზე, 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე. დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში საკუთრებაში უფიქსირდება ავტოსატრანსპორტო საშუალებები, რომელთა ძირითადი ნაწილი აღრიცხულია საბუღალტრო პროგრამაში, თუმცა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე აღნიშნული ძირითადი საშუალებები რჩება საწარმოს ბალანსზე. შემოწმების მიერ საქართველოს შინაგან საქმეთა სამინისტროდან გამოთხოვილი ინფორმაციის მიხედვით, გარკვეული ავტომობილები (მათ შორის, სატვირთო ტიპის) რეალიზაებულია/გადაფორმებულია სხვა პირებზე. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების მიერ რეალიზებული ავტომობილები (გარდა მსუბუქი ავტომობილის) დაიბეგრა დღგ-ით და მიღებული/მისაღები თანხები დაკვალიფიცირდა ხელფასის სახით განაცემად. აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მართლზომიერად მიაჩნია აღნიშნულ ოპერაციაზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოწმების მონაცემებით, განსახილველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა იმ საფუძვლით, რომ კომპანიის მიერ ავტომობილი რეალიზებულია და აღნიშნული არ არის აღრიცხული საბუღალტრო მონაცემებში. განსახილველ საკითხთან დაკავშირებით, საგადასახადო ორგანოს მიერ ერთის მხრივ გამოყენებულ იქნა არაპირდაპირი მეთოდი, ვინაიდან მათ მიერ იქნა განსაზღვრული ავტომობილების სარეალიზაციო ფასები, ხოლო მეორეს მხრივ მიღებულ/მისაღებ თანხებს შეეცვალა კვალიფიკაცია და განხილულ იქნა ანგარიშვალდებული პირის ხელფასად. ეს კი მაშინ, როდესაც ადმინისტრაციულ ორგანოს აკისრია მტკიცების ტვირთი როგორც არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებაზე, ასევე ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლის საფუძვლით ვალდებულების განსაზღვრისას.

მნიშვნელოვანია, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტი არ შეიცავს, არც ფაქტობრივ დასაბუთებას და არც სამართლებრივ საფუძველს, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების მართლზომიერების დასადასტურებლად. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებასა და მის წინაპირობებს კი განსაზღვრავს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი. გაუგებარია არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლები, რადგან საგადასახადო შემოწმების აქტი არ შეიცავს დასაბუთებას არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შესაძლებლობასა და მართლზომიერებაზე.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 16.12.2020 წლის №ბს-421(2კ-20) გადაწყვეტილებით განმარტებულია საგადასახადო ორგანოთა მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების წინაპირობები. კერძოდ, გადაწყვეტილებაში მითითებულია შემდეგი:

საგადასახადო ორგანოს უფლება, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, არ გულისხმობს საგადასახადო ორგანოსთვის თვითნებური შეფასების უფლებამოსილების მინიჭებას. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის შესახებ გადაწყვეტილება უნდა ყოფილიყო გონივრული და შესაბამისად, დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებების და მტკიცებულებების საფუძველზე. საგადასახადო ორგანო ვალდებული იყო საგადასახადო ვალდებულების დადგენისას ეხელმძღვანელა მის ხელთ არსებული ნებისმიერი ინფორმაციით, მტკიცებულებებით და ჯეროვანი ანალიზისა და შესაბამისი დასაბუთების საფუძველზე, განეხორციელებინა მათი გათვალისწინება გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას, რაც განსახილველ შემთხვევაში არ განხორციელებულა.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 24.01.2017 წლის №ბს-566-561(2კ-16) გადაწყვეტილებით სასამართლო იზიარებს საკასაციო სასმართლოს განმარტებას, რომლის მიხედვით, იმისათვის, რომ შესრულდეს კანონის მოთხოვნა და ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება იყოს კანონშესაბამისი, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის მნიშვნელოვანი და სავალდებულო წინაპირობაა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა, გაანალიზება, შესწავლა და გადაწყვეტილების მიღება ამ გარემოებათა შეფასების შედეგად, იმისათვის, რომ თავიდან იქნეს აუცილებელი ადმინისტრაციული ორგანოს დაუსაბუთებელი დასკვნის გაკეთება. ხსენებული ნორმით (საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლი) საგადასახადო ორგანოს უფლება ეძლევა მხოლოდ ამ ნაწილითა და საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ სხვა შემთხვევებში გადამხდელს გადასახადი დაარიცხოს მის ხელთ არსებული მასალების/სანდო ინფორმაციის ანალიტიკური დამუშავების მეშვეობით. ეს მასალები ან ინფორმაცია შეიძლება არსებობდეს თვის გადამხდელთან, მაგრამ არასრული სახით, ან საგადასახადო ორგანოში და ეხებოდეს მსგავსი საქმიანობით დაკავებულ სხვა პირს. ამ მასალების გამოყენებისას საგადასახადო ორგანომ, შესაბამისი კორექტივები უნდა შეიტანოს გადამხდელთან დაკავშირებული ფაქტებისა და გარემოებების შესაბამისად. მიზანი კი ის არის, რომ სამართლიანად, გონივრული განსჯის საფუძველზე უნდა დადგინდეს საგადასახადო ვალდებულებები. იმ პირობებში კი, როდესაც საგადასახადო ორგანო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების ერთადერთ საფუძვლად უთითებს მხოლოდ საწარმოს მიერ ბუღალტრული აღრიცხვის პირობების დარღვევას, ამასთან, არ დგინდება რაში გამოიხატა კონკრეტულად ბუღალტრული აღრიცხვის წესის დარღვევა, მითითებული არ ქმნის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივ საფუძველს. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების შინაარსის გათვალისწინებით, განსახილველ საკითხთან დაკავშირებით, გაურკვეველია შემოწმების მიდგომა და მონაცემები, რომლის საფუძველზეც კომპანიას განესაზღვრა საგადასახადო ვალდებულებები. რამდენადაც, ერთის მხრივ გაურკვეველია, რომელი ავტომობილის რეალიზაცია არ არის აღრიცხული საბუღალტრო ჩანაწერებში და აღნიშნული რეალობას შეესაბამება გაურკვეველი რჩება კვლავ შემოწმების შედეგად როგორ იქნა განსაზღვრული აღნიშნული ავტომობილების სარეალიზაციო ღირებულება.

ყოველივე აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოწმების შედეგად არამართლზომიერად იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული და უნდა მოხდეს საკითხის შესწავლა კომპანიის წარმომადგენლების მონაწილეობით და გაუქმდეს დარიცხული თანხები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს: ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა; ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში საკუთრებაში უფიქსირდება ავტოსატრანსპორტო საშუალებები. საქართველოს შინაგან საქმეთა სამინისტროდან მიღებული ინფორმაციის მიხედვით, ფიქსირდება ავტომობილების რეალიზაცია/გადაფორმება. დღგ-ით დაიბეგრა ის ნაწილი, რომელიც არ განეკუთვნება მსუბუქ ავტომობილს.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიუთითებს, რომ ავტომობილების რეალიზაციის შედეგად მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

5. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საგადასახადო შემოწმების შედეგების გათვალისწინებით გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე 714 785 ლარი. აუდიტის დეპარტამენტის 23.12.2022 წლის №006-614 საგადასახადო მოთხოვნაში ასახულია საურავი 567 964,02 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 270-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლის პირველი-22 ნაწილებზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არ ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269- ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით. ამდენად, ზემოთ მითითებული გარემოებების გათვალისწინებით, კომპანია წარმოადგენს კეთილსინდისიერ გადასახადის გადამხდელს და საბჭომ უნდა იმსჯელოს კომპანიის მიმართ საგადასახადო მოთხოვნით დარიცხული სანქციებისგან გათავისუფლების თაობაზე.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით. საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

შემოწმების შედეგად განსაზღვრულია, რომ მომჩივნის მიერ დეკლარირებული გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტი განსხვავებულია საგადასახადო შემოწმებით დადგენილი მონაცემებისგან. საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით. ვინაიდან განსახილველ შემთხვევაში არ დასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების არასრულად დეკლარირება გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

6. უზუსტობის გასწორება საგადასახადო შემოწმების აქტში ფაქტების აღწერა

საგადასახადო შემოწმების აქტში აღნიშნულია დირექტორის სახელი გვარი - --- (პ/ნ ---), ხოლო დირექტორად ყოფნის პერიოდი მითითებულია 1.01.2019 წლიდან 1.04.2022 წლამდე. კომპანიის დამფუძნებელი მითითებულია --- (პ/ნ ---), ხოლო დირექტორად ყოფნის პერიოდი მითითებულია 1.01.2019 წლიდან 1.04.2022 წლამდე.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში სადავო საკითხი გამოკვეთილი არ არის.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია მიუხედავად იმ გარემოებისა, რომ აღნიშნული გავლენას არ ახდენს საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრასა და ფორმირებაზე, საყურადღებოა, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტი შეიცავს მთელ რიგ უზუსტობებს, მათ შორის აქტში არასწორად არის ასახული კომპანიის დირექტორის ---ის დირექტორობის პერიოდი, კერძოდ --- კომპანიის დირექტორი არის 3.12.2021 წლიდან, ხოლო საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებულია 1.01.2019 წლიდან, ასევე არასწორად არის მითითებული კომპანიის დამფუძნებლების შესახებ ინფორმაცია.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 59-ე მუხლის თანახმად:

1. ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილია მის მიერ გამოცემულ ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტში გაასწოროს ტექნიკური, აგრეთვე გამოთვლის დროს დაშვებული შეცდომები.

2. ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტში არსებითი შესწორების შეტანა ნიშნავს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას.

3. შეცდომების გასწორება უნდა გამოქვეყნდეს ან გადაეცეს ოფიციალური გაცნობისათვის იმავე წესით, რომელიც დადგენილია ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოქვეყნებისათვის ან გაცნობისათვის.

საბჭო მიუთითებს, რომ მომჩივნის მიერ მითითებული გარემოებები აუდიტის დეპარტამენტის 6.12.2022 წლის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოცემული 23.12.2022 წლის №32676 ბრძანების ან/და 23.12.2022 წლის №006-614 საგადასახადო მოთხოვნის კორექტირების საფუძვლებს არ ქმნის და მიიჩნევს, რომ არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. საკასო შემოსავლებს და ხარჯებს შორის სხვაობის თანხის უპროცენტო სესხად განხილვა;

2. გადახდის წყაროსთან დასაბეგრი განაცემების ნაწილში გამოვლენილი სხვაობა;

3. დღგ-ით დასაბეგრი ბაზის და ჩასათვლელი დღგ-ის კორექტირება;

4. სატრანსპორტო საშუალებების რეალიზაციის დაბეგვრა და მიღებული შემოსავლის გაცემულ ხელფასად ჩათვლა;

5. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე;

6. უზუსტობის გასწორება საგადასახადო შემოწმების აქტში.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის 6.12.2022 წლის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2019 წლიდან 1.04.2022 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 23.12.2022 წლის №006-614 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 24.07.2023 წლის №17864 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 136; 982; 101;154; 309 (112); 159; 174; 175; 61; 73; 275; 272; 269.

2021 წლამდე მოქმედ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: : 161; 173; 174.